融資租入固定資產的會計核算實例及分析

錢薇

摘 要：融資租賃因在盤活企業資金、改善資產結構、拓寬資金來源渠道、降低財務風險、促進銷售等方面有其獨特優勢，所以發展迅猛，但由于會計核算比較復雜而容易出錯。本文基于對企業融資租入固定資產在會計核算中常見錯弊的剖析，總結了對融資租入固定資產進行會計核算應把握的關鍵點。

關鍵詞：融資租賃 會計核算 實例分析

中圖分類號：F715.51 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2018）02（a）-0141-03

隨著世界金融業的不斷發展，融資租賃已與銀行信貸、債權、股票、基金一并構成了五大金融支柱，已成為名副其實的僅次于銀行業的第二大資金來源渠道。目前，我國在航空、鐵路運輸設備、汽車、船舶、醫療設備、包裝印刷設備、工程機械以及IT設備等領域的融資租賃業務都得到了前所未有的發展和壯大。所以，對融資租賃的研究有重要而且必要的現實意義。

1 對租賃業務進行正確分類

對租賃業務進行會計核算的關鍵是對租賃業務進行正確分類。如果將其確認為融資租賃，那就必須滿足融資租賃的標準之一，否則應將其確認為經營租賃。融資租賃的五條認定標準為：一是租期屆滿，所有權轉移給承租方；二是租期屆滿時承租方有購買選擇權，而且購買價預計遠遠低于購買時的公允價值；三是租期占租賃資產尚可使用年限的比例為≥75%，但是，如果租賃資產不是新資產，而且租賃開始日其尚可使用壽命已經低于其預計經濟壽命的25%時應視為經營租賃；四是租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于同日租賃資產的公允價值，這里的“幾乎相當于”掌握在≥90%；五是租賃資產性質特殊，一般是按承租方的要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質[1]。

2 會計核算實例及分析

實例分析：2014年12月29日，宏發公司與利達租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同的主要條款及相關資料為：利達租賃公司在2015年1月1日將一臺宏發公司指定的生產廠家生產的某型號的全新包裝印刷設備購入后，直接發貨給宏發公司；租期為3年，設備在租賃期間發生的保險費、維護費等相關費用一律由宏發公自行承擔；宏發公司從2015年1月1日算起，每年的12月31日都要支付利達租賃公司租金100萬元；合同規定的年利率為8%；該設備的預計經濟使用壽命為4年，不需安裝調試，該類設備計提折舊的方法為年限平均法；該設備在2015年1月1日的公允價值為280萬元；租賃期滿，宏發公司將設備退換給利達租賃公司；租期的后兩年，宏發公司每年年末應將該設備實現的年銷售收入的1%支付給利達租賃公司。另外，宏發公司在談判、簽訂合同期間發生了初始直接費用1萬元，通過銀行轉賬支付。宏發公司在2016年、2017年分別利用上述租賃資產實現了1000萬元、1200萬元的銷售收入。

2.1 在租賃期開始日2015年1月1日的會計核算

第一步，要對經濟業務進行分類。根據融資租賃的判斷標準，根據上述合同條款可知，租期3年占租賃資產尚可使用年限4年的比例為75%，滿足融資租賃認定標準的第三條；租賃開始日最低租賃付款額的現值為257.71萬元，而公允價值是280萬元，257.71萬元>280×90%=252萬元，滿足融資租賃認定標準的第四條[2]；租賃資產是一臺宏發公司指定的生產廠家生產的某型號的全新包裝印刷設備，滿足融資租賃認定標準的第五條。所以，承租方可以根據上述任何一條將該業務確定為融資租賃。

第二步，要計算融資租入資產的入賬價值。按照《企業會計準則第21號——租賃》的規定，在租賃期開始日，承租方應當按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值孰低金額，加上承租方因租賃談判和簽合同而發生的，可歸屬于該租賃項目的手續費、律師費、談判費、差旅費及印花稅等初始直接費用，確認為融資租入資產價值。所以，本例中要計算租賃開始日2015年1月1日最低租賃付款額現值，并將其與公允價值280萬元進行比較，從中選擇較低金額加上初始直接費用后確定為租賃資產的入賬價值。因為不知道利達租賃公司的內含報酬率，所以計算最低租賃付款額現值時，可以選用合同規定的8%為折現率。計算時，應先確定最低租賃付款額然后再將其折現。宏達公司的最低租賃付款額為每年年末支付的租金100萬元，三年共支付租金300萬元，加上其擔保的資產余值0，由于租金300萬元采用的是年金的方式，所以求最低租賃付款額現值就是年金現值的計算，即求最低租賃付款額現值=100×（P/A，8%，3）=100×2.5771=257.71萬元﹤公允價值280萬元，所以，租賃資產的入賬價值就是較低金額的257.71萬元加上初始直接費用1萬元之和258.71萬元。

第三步，計算確定未確認融資費用。未確認融資費用等于最低租賃付款額減去最低租賃付款額現值，即300萬元-257.71萬元=42.29萬元。

第四步，編制會計分錄。借記“固定資產——融資租入固定資產（包裝印刷設備）”和“未確認融資費用”賬戶，金額分別為2587100和422900；貸記“長期應付款——利達租賃公司（應付融資租賃款）”和“銀行存款”賬戶，金額分別為 3000000和10000。

2.2 未確認融資費用的會計核算

第一步，確定分攤率。按租賃準則規定，承租人應在租賃期內的各個會計期間對因融資租賃而產生的未確認融資費用按實際利率法進行分攤，確認為當期的融資費用。對未確認融資費用進行分攤時，應根據租賃期開始日租入資產入賬價值的不同而采用不同的分攤率。如果租入資產的入賬價值采用的是現值入賬，則分攤率就是當初的折現率，如租賃內含利率、合同規定利率或銀行同期貸款利率；如果租入資產的入賬價值采用的是公允價值，則應當重新計算分攤率，該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于其公允價值的折現率。由于在本例中租賃資產的入賬價值是最低租賃付款額現值，而且計算最低付款額現值時采用的就是合同規定利率，所以，折現率8%就是分攤率。

第二步，在租賃期內的每個月，要采用實際利率法對未確認融資費用進行分攤。要注意三個問題：一是在2015年1月1日確定的應付本金余額應該是257.71萬元而不是258.71萬元；二是每月月末分攤的未確認融資費用是當年年末按實際利率法確認的融資費用的1/12，因為用的是實際利率法，所以每年應攤銷的未確認融資費用會逐年下降，所以關鍵的問題是按實際利率法正確計算出每年應攤銷的未確認融資費用；三是應將當月攤銷的未確認融資費用計入“財務費用”賬戶。

第三步，編制會計分錄。

（1）2015、2016、2017年年末支付租金時，借記“長期應付款——利達租賃公司（應付融資租賃款）”賬戶，金額為1000000；貸記“銀行存款 ”賬戶，金額為1000000。

（2）2015、2016、2017年每月月末攤銷未確認融資費用時

用實際利率法的關鍵是先要確定當年年初的應付本金余額。2015年年初的應付本金余額是2577100元，實際利率為8%，所以2015年全年應攤銷的未確認融資費用為2577100×8%=206168元，則2015年每月應攤銷的未確認融資費用為206168÷12=17180.67元。會計分錄為借記“財務費用”賬戶，金額為17180.67 ；貸記“未確認融資費用”賬戶，金額為17180.67。

要確認2016年全年應攤銷的未確認融資費用，首先要確定2016年年初的應付本金余額，由于2015年應付本金減少了793832元=1000000-2577100×8%，則2016年年初的應付本金余額降為2577100-793832=1783268元，則2016年應攤銷的未確認融資費用為1783268×8%=142661.44元，所以2016年每月應攤銷的金額為142661.44÷12=11888.45元。會計分錄為借記“財務費用”賬戶；貸記“未確認融資費用”賬戶，金額為11888.45。

要確認2017年全年應攤銷的未確認融資費用，首先要確定當年年初的應付本金余額，由于2016年應付本金減少金額857338.56元=1000000-1783268×8%，則2017年年初的應付本金余額降為1783268-857338.56=925929.44元。因為2017年是租期最后一年，所以當年年初的應付本金余額與當年的應付本金減少額相同，另外，在計算全年應攤銷的未確認融資費用時需要考慮尾數調整問題，即在知道當年租金是100萬元和2017年應付本金減少額為925929.44元的基礎上倒擠出當年應攤銷的未確認融資費用為74070.56元，故2017年每月應攤銷的未確認融資費用為74070.56÷12=6172.55元。故會計分錄為借記“財務費用”賬戶，貸記“未確認融資費用”賬戶，金額為6172.55。

（3）月末計提折舊時，計提折舊時要注意三個問題：一是由于租賃資產是2015年1月新增加的，按準則規定，當月增加的固定資產當月不提折舊，從下月開始計提折舊，所以，2015年只能計提2-12月的折舊，后兩年每年計提12個月折舊，而且租賃期屆滿后承租方要將租賃資產歸還給出租方的，所以計提折舊的月份一共是35個月；二是要正確確定應計提折舊總額，如果租賃合同中存在承租方擔保余值，則應提折舊總額要用融資租入固定資產的入賬價值減去擔保余值，如果不存在擔保余值，則應提折舊總額直接等于融資租入固定資產的入賬價值，本次租賃業務中承租方宏達公司不存在擔保余值，所以租賃期內應計提折舊月份每月應計提的折舊就是2587100÷35=73917.14元；三是由于租賃資產用于車間生產產品，所以，計提的折舊應屬于產品成本的構成部分，即先確認為“制造費用”賬戶，月末再轉入“生產成本”賬戶[3]。會計分錄為借記“制造費用”賬戶；貸記“累計折舊”賬戶，金額為73917.14。

2.3 支付履約成本時的會計核算

因為在租賃期內，宏達公司因租賃資產發生了保險費、維護費、技術服務費等3000元，則應在費用發生時確認為當期損益，一般計入“管理費用”賬戶。會計分錄為借記“管理費用 ”賬戶；貸記“銀行存款”賬戶，金額為3000。

2.4 或有租金的會計核算

或有租金在合同約定的時間確認為當期損益。如果或有租金是以銷售百分比、使用量等為依據計算的，應將其計入“銷售費用”賬戶；如果是以物價指數為依據計算的，則應將其計入“財務費用”賬戶。本例中，宏達公司2016年利用租賃設備實現了1000萬元的銷售收入，按合同約定，年末支付給出租方10萬元時，會計分錄為借記“銷售費用”賬戶；貸記“銀行存款”賬戶，金額為100000。

宏達公司2017年利用該設備實現了1200萬元的銷售收入，按合同約定，年末支付給出租方12萬元時，會計分錄為借記“銷售費用”賬戶；貸記“銀行存款”賬戶，金額為 120000。

2.5 租賃期屆滿時的會計核算

租賃期滿，一般有三種可能：承租方將租賃資產返還給出租方、優惠續租、留購。在本例中，由于不存在承租人擔保余值，且宏達公司在租期屆滿時是要將租賃資產返還給利達租賃公司的，所以，只需要轉銷固定資產和累計折舊。[4]會計分錄為借記“累計折舊”賬戶；貸記“固定資產——融資租入固定資產（包裝印刷設備）”賬戶，金額為2587100。

3 結語

雖然融資租賃租入固定資產的會計核算難度較大，比較復雜，但只要秉持職業道德，并嚴格按照租賃準則的規定在對經濟業務進行正確分類的基礎上，準確把握租賃資產入賬價值的確定、實際利率法在未確認融資費用中的運用、計提折舊的起始時間和折舊額的計算、履約成本和或有租金的確認和計量等幾個關鍵，其他問題也就迎刃而解了。

參考文獻

[1] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2017.

[2] 中國注冊會計師協會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2016.

[3] 肖小飛.審計實務[M].4版.北京：電子工業出版社，2016.

[4] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.