論“受托責任觀”和“決策有用觀”的變遷

謝尚俊

【摘 要】20世紀30年代以后，會計目標的演進經歷了3個階段：首先是現代企業的兩權分離產生了“受托責任觀”；70年代以后由于資本市場的發展完善，使得“決策有用觀”成為主流的會計目標觀點；90年代至今，公司治理的情況日漸復雜，由此進一步提出了“兩觀”融合的會計目標。

【關鍵詞】會計目標；受托責任觀；決策有用觀

一、第一階段：20世紀30-70年代

上個世紀30年代以后，隨著企業生產規模擴大，所有權和經營管理權相分離成為普遍的社會現象，委托代理責任表現得更為普遍，對企業經營則存在著狹義觀念，即主要探討“公司是誰的，控制公司的又是誰”，其焦點是“所有權與控制權”的區分，強調股東對企業的所有權（吳水澎，2007）。要使受托責任能夠順利地履行，就必須有明確的委托、受托關系。或者說，如果受托與委托雙方中任何一方的模糊與缺位，都將影響到受托責任的履行。當前則要求資源的提供者與管理者處在直接接觸的位置上。資源的委托與受托關系的建立不是通過資本市場，在資本市場中資源的委托方因其而變得模糊（黃志忠，1997）。因此，受托責任觀主要在德日等資本市場不發達的國家盛行，因為大陸法系國家證券市場規模較小，這些國家公司的資本主要來源于大股東，股權集中度較高，對投資者保護機制不健全，小股東參與度低，企業融資渠道主要是銀行借款，銀行和法人間持股普遍，個人投資者不是上市公司資金的主要來源。上述經濟環境促成了狹義的受托責任觀，意為資源的管理者對資源的所有者承擔的、對資源所有者交付的資源進行有效經營和管理的責任（葛家澍、杜興強，2008）。

二、第二階段：20世紀70-90年代

這一時期是決策有用觀的成型時期。在對會計目標深入探索的過程中，古典的會計目標觀念賴以存在的社會經濟環境不斷發生變化，受托責任觀要求存在著實質上明確、可辨認的委托方。然而，隨著企業規模擴大化和資本趨利性流動，社會資源逐漸分散化，形成這樣一種格局：股權分散，小股東不愿意對企業管理當局進行監督，只是心滿意足地接受公司管理當局定期支付的股利。這樣，原本明確、對應的委托代理關系逐漸模糊化，而受托責任觀下即定的委托代理決策逐漸演化為個人決策，投資者需要決策的會計信息來幫助進行投資決策，以降低決策風險和不確定性，決策有用觀逐漸發展起來（葛家澍、杜興強，2008）。支持決策有用觀的學者認為，會計目標就是向信息使用者提供對他們進行決策有用的信息，因此更強調信息的相關性、有用性。它所認定的兩權分離是通過資本市場進行的，委托方與受托方不是直接進行溝通交流，相應的財務報表的重心是企業未來現金流動的金額、時間分布及其不確定性（田薇、丁怡，2004）。

上述經濟環境均對明確的委托代理責任產生了沖擊，并在此背景下逐漸產生新的會計目標，即決策有用

三、第三階段：20世紀90年代至今

由此，兩觀融合的觀點逐漸產生。龔光明認為：“‘決策有用觀和‘受托責任觀并不矛盾，‘受托責任觀是決策有用觀的基礎，‘決策有用觀是‘委托責任觀的發展，明確經管責任的目的仍在于決策，可以說‘決策有用觀包括‘受托責任觀”。趙德武也從融合的角度出發提出：“會計的目標在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現在有助于經濟決策和反映受托經管責任兩個方面，無論是反映受托經管責任還是有助于經濟決策，都是通過會計提供信息來實現的。在這個意義上，會計反映受托經管責任和有助于經濟決策可以看成是會計的兩個相互補充的具體目標。”

在會計概念框架完善的過程中，也明顯體現出“受托責任觀”和“決策有用觀”融合的趨勢。1999年，英國ASB在其“財務報告原則公告”中，率先將“受托責任觀”和“決策有用觀”融合性地表述出來，從而形成了財務報告的完整目標。ASB認為，財務報告的目標是“向一個廣泛范圍內的使用者提供關于一個報告主體財務業績和財務狀況的信息，以利于他們評價該主體管理當局履行受托責任情況并進行相應的經濟決策。

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