上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)分析

韋霞

摘 要：本文結(jié)合證監(jiān)會的處罰公告和中注協(xié)的約談內(nèi)容對關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，總結(jié)了現(xiàn)階段關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)中存在的問題，提出了加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的對策。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；舞弊；審計(jì)

自從進(jìn)入二十一世紀(jì)以來，國內(nèi)外資本市場財務(wù)舞弊案件屢屢發(fā)生，財務(wù)造假的手段更是屢見不鮮。其中，關(guān)聯(lián)方交易因其復(fù)雜性和隱秘性，成為了上市公司常用的造假手段之一。如：紫鑫藥業(yè)、勤上光電等事件，都是和關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)。通過關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行財務(wù)造假的案例發(fā)現(xiàn)的越多，相伴隨的審計(jì)問題就越加凸顯出來，注冊會計(jì)師行業(yè)也被人們推上了風(fēng)口浪尖，給注冊會計(jì)師帶來了從未有過的信任危機(jī)。因此，為了減少采用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的案例的發(fā)生，針對上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的研究，就顯得很有必要了。

一、關(guān)聯(lián)方交易及舞弊審計(jì)現(xiàn)狀

（一）關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)狀

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》第七條明確指出“關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。”關(guān)聯(lián)方交易通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下，關(guān)聯(lián)各方之間的交易。其中，資源、勞務(wù)或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要特征，而關(guān)聯(lián)方之間資源、勞務(wù)或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。

根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)研究中心的相關(guān)統(tǒng)計(jì)，從2008年開始我國關(guān)聯(lián)方交易的整體規(guī)模在不斷擴(kuò)大，存在關(guān)聯(lián)方交易的上市公司一直高達(dá)70%以上。雖然關(guān)聯(lián)方交易的目的并不全都是為了舞弊，但是關(guān)聯(lián)方交易基數(shù)的增多，必然會帶來關(guān)聯(lián)方交易舞弊的增多。這對我國的經(jīng)濟(jì)市場必將有較大的影響。

（二）關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的現(xiàn)狀

由于我國審計(jì)監(jiān)管體系不夠完善，特別是對關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)這方面的研究也不太成熟，所以企業(yè)就很有可能為達(dá)到各種目的而隱藏或者利用關(guān)聯(lián)方企業(yè)來進(jìn)行舞弊。而對于審計(jì)人員來說，這塊領(lǐng)域存在較大的審計(jì)難度，專業(yè)勝任能力不足，同時審計(jì)人員的獨(dú)立性很容易受到影響，所以當(dāng)上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財務(wù)舞弊時，就很容易出現(xiàn)審計(jì)失敗的案例了。

本文通過證監(jiān)會官網(wǎng)統(tǒng)計(jì)了2010年-2017年間證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的處罰決定。8年間，證監(jiān)會一共對16家會計(jì)師事務(wù)所發(fā)出了26次《行政處罰決定書》，其中12次涉及關(guān)聯(lián)方交易，具體情況見表1。通過研究這些處罰決定書的內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)公司都是通過關(guān)聯(lián)方交易來虛增利潤、調(diào)節(jié)資產(chǎn)。而注冊會計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗的原因主要都是未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和沒有采取應(yīng)有的審計(jì)程序。

從表1中我們會發(fā)現(xiàn)2014年以后因關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗而受到處罰的會計(jì)師事務(wù)所明顯減少，這是不是意味著注冊會計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)方面做得更好了呢？情況并非如此。事實(shí)上，還有很多上市公司涉及關(guān)聯(lián)方交易舞弊，但是負(fù)責(zé)審計(jì)的會計(jì)事務(wù)所并沒有因?yàn)閷徲?jì)失敗而受到處罰，相對來說受到處罰的只是一小部分。比如，2012年的康芝藥業(yè)、2014年紫鑫藥業(yè)、2015年的青鳥華光、2016年的舜天船舶、2017年的雅百特等，其會計(jì)師事務(wù)所都沒有因?yàn)閷徲?jì)不當(dāng)而接受處罰。

為了進(jìn)一步說明關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的風(fēng)險，本文通過中注協(xié)官網(wǎng)統(tǒng)計(jì)了2016-2018年4月中注協(xié)針對年報審計(jì)業(yè)務(wù)對會計(jì)師事務(wù)所的約談內(nèi)容。在這期間，中注協(xié)一共約談會計(jì)師事務(wù)所36次，其中有19次約談主題涉及關(guān)聯(lián)方審計(jì)，這說明通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊已經(jīng)成為一種常見的舞弊方式，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險依然很高，注冊會計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)方面還存在很多問題，是中注協(xié)長期以來關(guān)注和監(jiān)督的審計(jì)重點(diǎn)。

二、關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)存在的問題

（一）審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足

通過2010-2017年證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的《行政處罰決定書》我們可以了解到，大多數(shù)出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因都是因?yàn)楸粚徲?jì)單位隱藏其關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，而審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)，這充分體現(xiàn)出審計(jì)人員在審計(jì)中不能夠做到勤勉盡責(zé)，另一方面也說明審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足。就目前注會行業(yè)來看，審計(jì)人員還是相當(dāng)缺乏的，但是會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展卻是相當(dāng)快的，大大小小的會計(jì)師事務(wù)所拔地而起，所以很多審計(jì)人員其實(shí)專業(yè)能力并不強(qiáng)，這就導(dǎo)致了審計(jì)人員的工作能力參差不齊。

（二）審計(jì)程序的制定不夠合理

目前上市公司財務(wù)造假的手段越來越復(fù)雜，越來越隱蔽，針對這些特殊的手段，如果審計(jì)人員依然采用一般的審計(jì)程序肯定是很難發(fā)現(xiàn)問題的。通過證監(jiān)會發(fā)布的《行政處罰決定書》可以看到，會計(jì)師事務(wù)所在針對關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中，審計(jì)程序設(shè)計(jì)不規(guī)范、不合理是最終造成審計(jì)失敗的重要原因。

（三）懲罰力度不夠

從證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的《行政處罰決定書》可以了解到，證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所處罰主要是行政處罰，大多數(shù)都是沒收收入，罰款一定的金額。在違規(guī)成本較低的情況下，會計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)審計(jì)失敗的可能性會相應(yīng)增加。

三、加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的對策

（一）提高審計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)能力

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因，不僅只是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方交易的特殊性，還與審計(jì)人員的自身素質(zhì)有關(guān)。審計(jì)人員不僅應(yīng)該實(shí)事求是、公正客觀，不得因?yàn)槠姟⒗鏇_突或其他人員的不當(dāng)影響而影響自己應(yīng)有的判斷。同時，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)持續(xù)了解并掌握當(dāng)前法律、技術(shù)和業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，將專業(yè)知識和技能始終保持在應(yīng)有的水平。只有這樣，才能認(rèn)真、全面、及時的完成工作任務(wù)。

（二）制定合適的審計(jì)程序，加強(qiáng)識別關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序的不合理是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一大重要因素。所以，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該制定更加規(guī)范、合理甚至嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)程序來規(guī)避風(fēng)險，加強(qiáng)識別關(guān)聯(lián)方交易，這當(dāng)中需要特別制定如：如何識別關(guān)聯(lián)方的審計(jì)程序、關(guān)聯(lián)方交易合理披露的審計(jì)程序等以及需要重視分析性程序，在對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行完一般審計(jì)程序后，應(yīng)進(jìn)行額外的分析性審計(jì)程序，從整體上對關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)、合理性進(jìn)行判斷。

（三）加大懲罰力度

前已述及，在很多財務(wù)舞弊案件中，涉事的會計(jì)師事務(wù)所要么沒有受到處罰，要么處罰力度不夠，難已起到警示作用。為了更大程度保證關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)質(zhì)量，特別是防止會計(jì)師事務(wù)所和上市公司串通舞弊，對違規(guī)會計(jì)師事務(wù)所的處罰力度要加大。處罰方式不能僅僅限于行政罰款，而要把民事處罰、刑事處罰落到實(shí)處。

參考文獻(xiàn)

[1]徐麗敏.關(guān)聯(lián)方交易背后隱藏的財務(wù)舞弊[J].商場現(xiàn)代化，2010（23）：170.

[2]袁樹民，楊召華.上市公司財務(wù)舞弊與關(guān)聯(lián)方交易——來自中國A股市場的經(jīng)驗(yàn)研究[J].財會通訊（學(xué)術(shù)版），2007（01）：37-40.

（作者單位：攀枝花學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）