解析政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

劉冬莉

【摘 要】 2017年5月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助（修訂）》，修訂后的準(zhǔn)則對(duì)各種財(cái)政貼息進(jìn)行了更加詳細(xì)的規(guī)定，同時(shí)對(duì)于財(cái)政貼息直接撥付給貸款銀行的情況提供了兩種方法供企業(yè)選擇。為了更好地幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員實(shí)務(wù)操作，文章分析了財(cái)政貼息新舊準(zhǔn)則的變化，并通過(guò)實(shí)際案例對(duì)新準(zhǔn)則中財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理分情況進(jìn)行了梳理和說(shuō)明。通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則中的相關(guān)變化更能滿足當(dāng)前行業(yè)的發(fā)展和新的業(yè)務(wù)模式，同時(shí)提高了政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的便捷性和可操作性。

【關(guān)鍵詞】 政府補(bǔ)助； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 遞延收益； 財(cái)政貼息

【中圖分類號(hào)】 F237 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）12-0066-03

一、引言

2017年5月10日財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（簡(jiǎn)稱“CAS 16”）并要求自當(dāng)年6月12日起實(shí)施，2006年舊的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就此廢止（簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）。CAS 16的公布強(qiáng)化了企業(yè)在接受有關(guān)政府補(bǔ)助時(shí)更多地遵守經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，此外也進(jìn)一步完善了其他方面的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，相對(duì)2006年的舊準(zhǔn)則有巨大進(jìn)步。為此，本文針對(duì)CAS 16與2006年舊政策的財(cái)政貼息的變化進(jìn)行對(duì)比分析并通過(guò)實(shí)際案例分析其中的變化和對(duì)企業(yè)的核算帶來(lái)的影響。

二、新舊準(zhǔn)則有關(guān)財(cái)政貼息會(huì)計(jì)政策變化

（一）舊準(zhǔn)則核算的有關(guān)會(huì)計(jì)制度

舊準(zhǔn)則明確規(guī)定了有關(guān)政府財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。財(cái)政貼息，具體實(shí)施有兩種方式，一種方式是有關(guān)部門直接將貼息款項(xiàng)撥付給企業(yè)，另一種方式是政府將款項(xiàng)撥付給貸款銀行。針對(duì)第一種直接撥付給企業(yè)的財(cái)政貼息款，根據(jù)CAS 16規(guī)定企業(yè)需要將此作為政府補(bǔ)助收入進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)核算，具體會(huì)計(jì)處理需區(qū)別對(duì)待：若財(cái)政貼息與收益相關(guān)且是補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用則將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”；若財(cái)政貼息與收益相關(guān)但是補(bǔ)償后續(xù)期間企業(yè)將要發(fā)生的各種成本費(fèi)用則將其計(jì)入“遞延收益”并待后期再分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”；若財(cái)政貼息與購(gòu)買資產(chǎn)相關(guān)則取得后直接計(jì)入“遞延收益”并待后期在資產(chǎn)使用期間隨折舊（或攤銷）進(jìn)度將其分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外收入”。對(duì)于第二種直接給貸款銀行的撥款，“CAS 16”規(guī)定企業(yè)不對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)財(cái)政補(bǔ)助并做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)直接以實(shí)際優(yōu)惠后的貸款利率確認(rèn)其相應(yīng)的借款及借款費(fèi)用即可。此外，《〈企業(yè)財(cái)務(wù)通則〉解讀》（2007年版）也對(duì)財(cái)政貼息給出了上述類似的會(huì)計(jì)核算建議，即俗稱的“總額法”核算。該核算方法的核心思想是企業(yè)直接或間接收到財(cái)政補(bǔ)貼是對(duì)企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（資產(chǎn)或費(fèi)用）的補(bǔ)貼，故以損益處理較為適當(dāng)。財(cái)建〔2012〕95號(hào)文《基本建設(shè)貸款中央財(cái)政貼息資金管理辦法》規(guī)定，中央財(cái)政給予企業(yè)基本建設(shè)貸款貼息的，在建沖減工程成本、竣工項(xiàng)目沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)政部令第81號(hào)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》中對(duì)財(cái)政貼息的有關(guān)會(huì)計(jì)核算做出了說(shuō)明及規(guī)定。該準(zhǔn)則指出企業(yè)因經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目獲得的財(cái)政貼息，若在建設(shè)期內(nèi)取得則直接在有關(guān)項(xiàng)目建設(shè)期間內(nèi)沖減建設(shè)成本，若項(xiàng)目驗(yàn)收合格后取得則按照相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)進(jìn)行核算。財(cái)政部上述兩個(gè)文件針對(duì)財(cái)政貼息進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的核心思想都是“凈額法”，即規(guī)定企業(yè)獲得的財(cái)政貼息應(yīng)沖減資產(chǎn)成本（或財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

（二）2017年最新修訂的CAS 16的變化

1.核算分類的變化

CAS 16針對(duì)政府補(bǔ)助概念重新定義，按照最終受益對(duì)象來(lái)確定政府補(bǔ)助并強(qiáng)調(diào)無(wú)償性和來(lái)源，并不考慮企業(yè)獲得的方式（直接或間接）。為此，針對(duì)政府撥款給貸款銀行而企業(yè)以優(yōu)惠利率獲得銀行貸款的情形，由于該撥款補(bǔ)助最終受益對(duì)象為企業(yè)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)此按照政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量并報(bào)告。在此基礎(chǔ)上，CAS 16針對(duì)撥付給貸款銀行和撥付給借款企業(yè)的財(cái)政貼息因不同的撥付對(duì)象規(guī)定了不同的核算方式。

2.核算方法的明確

前文可知，2006年的舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可按照“總額法”對(duì)財(cái)政貼息進(jìn)行核算并且對(duì)撥付給貸款銀行的情形不做處理。CAS 16針對(duì)企業(yè)直接或者間接（撥付給貸款銀行后企業(yè)獲得優(yōu)惠利率貸款）取得的財(cái)政貼息，新修訂的準(zhǔn)則一律要求企業(yè)按照沖減借款費(fèi)用的方式進(jìn)行核算，即“凈額法”核算。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收到的財(cái)政貼息直接沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用或先計(jì)入“遞延收益”再在后期分期沖減；即與借款費(fèi)用一樣，符合資本化時(shí)沖減資產(chǎn)成本，符合費(fèi)用化時(shí)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（三）2017年最新修訂的CAS 16財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理理論

按照2017年最新修訂的CAS 16規(guī)定，企業(yè)收到的財(cái)政貼息可按照以下思路分類處理。

首先，若政府有關(guān)部門將對(duì)企業(yè)的財(cái)政貼息直接撥付貸款銀行的話，有兩種處理方式：（1）企業(yè)以借款本金的公允價(jià)值入賬并按實(shí)際利率攤銷確認(rèn)借款費(fèi)用，該入賬公允價(jià)值與借款本金的差額確認(rèn)為遞延收益并按實(shí)際利率法在存續(xù)期內(nèi)攤銷，用來(lái)沖減相關(guān)借款費(fèi)用；（2）企業(yè)按照收到的借款入賬，并按照政府給予的優(yōu)惠利率和借款本金來(lái)確定相關(guān)借款費(fèi)用。

其次，若政府將財(cái)政貼息直接撥付給企業(yè)，企業(yè)可進(jìn)一步根據(jù)該財(cái)政貼息是否與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)相關(guān)進(jìn)行分類處理。（1）取得的財(cái)政貼息與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)相關(guān)：①項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)，按照相關(guān)規(guī)定資本化部分沖減成本、費(fèi)用化部分沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；②若取得財(cái)政貼息款項(xiàng)項(xiàng)目尚未開工或已經(jīng)完工，則全部予以沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。（2）財(cái)政貼息與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)無(wú)關(guān)：①若受補(bǔ)助對(duì)象的利息在取得該貼息款之前已經(jīng)產(chǎn)生，則直接沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；②取得貼息款時(shí)受補(bǔ)助對(duì)象的利息尚未產(chǎn)生，則先計(jì)入“遞延收益”待以后期間分期沖減。

三、實(shí)際案例介紹

案例1：華夏股份有限公司作為當(dāng)?shù)卣攸c(diǎn)扶持企業(yè)，當(dāng)?shù)卣凑沼嘘P(guān)政策規(guī)定給予華夏公司2017年一項(xiàng)專項(xiàng)資金貸款財(cái)政貼息。2015年年初，華夏公司從當(dāng)?shù)毓ど蹄y行取得一批為期18個(gè)月的專項(xiàng)借款，金額2 000萬(wàn)元、貸款利率12%、按月計(jì)息到期還本；當(dāng)?shù)卣庳?cái)政貼息并按月向貸款工商銀行按照6%支付貼息。對(duì)此，經(jīng)過(guò)財(cái)政貼息后華夏公司該筆貸款的實(shí)際利率為6%；假定該筆專項(xiàng)借款用于企業(yè)一項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)、全部符合資本化建設(shè)。

1.根據(jù)CAS 16規(guī)定，若按照上文第一種方式處理，利用實(shí)際利率對(duì)借款本金、利息折折現(xiàn)計(jì)算借款本金公允價(jià)值，然后按照實(shí)際利率計(jì)算各期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額（具體計(jì)算省略）。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

第一步，2015年年初取得借款按照公允價(jià)值確認(rèn)。

借：銀行存款 2 000

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 164

貸：長(zhǎng)期借款——本金 2 000

遞延收益 164

第二步，每月計(jì)提利息（對(duì)利息調(diào)整和遞延收益進(jìn)行攤銷）并計(jì)入“在建工程”。

借：在建工程 18.36

貸：應(yīng)付利息 10

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 8.36

借：遞延收益 8.36

貸：在建工程 8.36

2.第二種方式處理較為簡(jiǎn)單，無(wú)需復(fù)雜的計(jì)算過(guò)程，直接按照借款本金入賬并按照財(cái)政貼息后的實(shí)際貸款利率計(jì)提利息即可（會(huì)計(jì)分錄省略）。

3.針對(duì)兩種不同的處理方法對(duì)比分析。政府部門將財(cái)政貼息直接撥付給貸款銀行的情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)將此作為政府補(bǔ)助進(jìn)行核算但是允許企業(yè)根據(jù)自身情況選擇兩種方法中在一種方法進(jìn)行處理。兩種處理方法對(duì)財(cái)報(bào)的資產(chǎn)、損益項(xiàng)目沒有影響，影響的是負(fù)債結(jié)構(gòu)。第一種以借款公允價(jià)值1 836萬(wàn)元入賬“長(zhǎng)期借款”而第二種則是按照2 000萬(wàn)元全部入賬“長(zhǎng)期借款”，第一種未分?jǐn)偟?64萬(wàn)元“遞延收益”則是其他非流動(dòng)負(fù)債；影響了負(fù)債結(jié)構(gòu)，負(fù)債總額2 000萬(wàn)元不變。為此，實(shí)務(wù)中，企業(yè)更多選擇第二種較為簡(jiǎn)單的方法進(jìn)行核算。

案例2：鴻禧公司承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施建筑工程，自2016年1月1日從工商銀行A分行獲得一筆長(zhǎng)期貸款50 000萬(wàn)元專用于該工程建設(shè)，合同約定貸款利率為6%、為期3年。對(duì)此貸款因符合有關(guān)政策，鴻禧公司向當(dāng)?shù)卣暾?qǐng)財(cái)政貼息。

首先，假設(shè)鴻禧公司在2016年3月1日獲得該筆財(cái)政貼息（政府每季度末支付當(dāng)季的財(cái)政貼息），合計(jì)2016年全年3 000萬(wàn)元。現(xiàn)進(jìn)一步假設(shè)鴻禧公司于當(dāng)年年初及當(dāng)年7月1日分別將專項(xiàng)借款的20 000萬(wàn)元、30 000萬(wàn)元用于該項(xiàng)工程建設(shè)（上半年尚未投入使用的30 000萬(wàn)元假設(shè)不產(chǎn)生收益）；當(dāng)年一季度末，鴻禧收到政府的財(cái)政貼息750萬(wàn)元。從案例可知，2016年一季度借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化之比為23，則對(duì)應(yīng)財(cái)政貼息一季度沖減成本與財(cái)務(wù)費(fèi)用的比例為23，即沖減工程成本為300萬(wàn)元（=750×（2/5））、沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用450萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理：借記“銀行存款”750萬(wàn)元，貸記“工程成本”300萬(wàn)元、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”400萬(wàn)元。針對(duì)后續(xù)處理，以此類推進(jìn)行處理。

其次，若取得財(cái)政貼息款項(xiàng)項(xiàng)目尚未開工或已經(jīng)完工，則全部予以沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。比如，假設(shè)2016年取得財(cái)政貼息，但是工程于2017年1月1日開工；對(duì)此，由于財(cái)政貼息獲得時(shí)企業(yè)工程尚未開工，并不滿足資本化要求，故相關(guān)財(cái)政貼息直接沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，即借記“銀行存款”、貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。再比如，假設(shè)該項(xiàng)目于2018年年底完工但財(cái)政貼息在2019年4月才取得，合計(jì)500萬(wàn)元；由于項(xiàng)目已經(jīng)完工，故2019年收到的財(cái)政貼息500萬(wàn)元直接沖減當(dāng)年財(cái)務(wù)費(fèi)用，即借記“銀行存款”、貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

案例3：凱德瑞股份公司作為A市戰(zhàn)略引進(jìn)的高新技術(shù)企業(yè)，每年可獲得當(dāng)?shù)卣o企業(yè)的300萬(wàn)元財(cái)政貼息，貼息款直接撥付給企業(yè)。

首先，若受補(bǔ)助對(duì)象的利息在取得該貼息款之前已經(jīng)產(chǎn)生，則直接沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。2017年11月當(dāng)?shù)卣畵芸?00萬(wàn)元用于補(bǔ)償凱德瑞公司當(dāng)年發(fā)生的相關(guān)貸款利息，則借記“銀行存款”、貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，金額300萬(wàn)元。

其次，取得貼息款時(shí)受補(bǔ)助對(duì)象的利息尚未產(chǎn)生，則先計(jì)入“遞延收益”待以后期間分期沖減。現(xiàn)假設(shè)凱德瑞公司2017年12月份收到財(cái)政貼息款300萬(wàn)元用于補(bǔ)貼其2018年的貸款利息，借記“銀行存款”、貸記“遞延收益”，金額300萬(wàn)元；后期分?jǐn)倳r(shí)，借記“遞延收益”、貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

四、結(jié)語(yǔ)

CAS 16從2017年6月12日開始執(zhí)行，首次提到了對(duì)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，新的財(cái)政補(bǔ)助準(zhǔn)則統(tǒng)一了此前各種會(huì)計(jì)法律法規(guī)對(duì)有關(guān)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理不一致的問(wèn)題。對(duì)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)區(qū)分其具體情況，根據(jù)撥付對(duì)象銀行或企業(yè)，分別進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。通過(guò)上文分析可知，不管是2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還是財(cái)政部的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》，又或是“財(cái)建〔2012〕95號(hào)文”，對(duì)政府補(bǔ)助的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定并不統(tǒng)一。CAS 16公布，這些問(wèn)題迎刃而解，統(tǒng)一后的處理方法一致性消除了實(shí)際工作中方法選擇的困惑。首先，新準(zhǔn)則的實(shí)施實(shí)現(xiàn)了與“CAS 17”的有效銜接。對(duì)于財(cái)政貼息，本質(zhì)上屬于企業(yè)借款利息的一部分，屬于借款費(fèi)用的抵減項(xiàng)；不過(guò)舊準(zhǔn)則把此項(xiàng)作為收益處理，容易與其他政府補(bǔ)助收入混淆。CAS 16規(guī)定，財(cái)政貼息無(wú)論是直接還是間接撥付給企業(yè)，均要求企業(yè)調(diào)整借款費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)與“CAS 17”的有效銜接并有效區(qū)分其他政府補(bǔ)助收入。其次，CAS 16進(jìn)一步縮小了相關(guān)的財(cái)稅差異。

根據(jù)財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文的有關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)從政府獲得的專項(xiàng)用途的財(cái)政貼息可認(rèn)定為不征稅收入，無(wú)納稅義務(wù)。同時(shí)，財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》進(jìn)一步指出不征稅收入形成的資產(chǎn)的折舊攤銷或支出產(chǎn)生的費(fèi)用均不允許稅前扣除。為此，如果按照舊的準(zhǔn)則規(guī)定采用“總額法”核算，則財(cái)政貼息因計(jì)入收益且為不征稅收入，產(chǎn)生的財(cái)稅差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整。若采用CAS 16規(guī)定的“凈額法”核算，因沒有在核算時(shí)確認(rèn)收益，則會(huì)消除財(cái)稅差異。

【參考文獻(xiàn)】

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