政府與社會資本合作（PPP）模式會計核算探討

馮晨光

摘要：政府和社會資本合作（PPP）模式是在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系。通常模式是由社會資本承擔設計、建設、運營、維護基礎設施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報；政府部門負責基礎設施及公共服務價格和質量監管，以保證公共利益最大化。當前，我國經濟發展進入新常態，全面深化改革進入攻堅期，推廣運用政府和社會資本合作模式，是國家確定的創新投融資體制機制的重大改革舉措和經濟改革任務，對于推進供給側結構性改革、引導撬動社會資本、培育經濟增長新動力具有十分重要的意義。

關鍵詞：政府與社會資本合作 項目公司 會計核算

近年來，一大批PPP項目成功實施，取得了預期成果。據財政部2017年9月底統計數據顯示，全國已進入開發階段的項目達6778個，總投資約10.1萬億元，其中已落地項目2388個，總投資額約4.1萬億元。我國PPP市場發展潛力巨大。

PPP項目涉及社會資本方、政府指定的參股機構、項目公司三個市場主體，項目資產也具有特殊性，主要是基礎設施及提供公共服務的資產，涉及的會計核算比較復雜，財政部《關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）規定了企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理，然而，按照財政部《關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）第三章第十一條第（三）項規定：項目運作方式主要包括：委托運營（O&M;）、管理合同（MC）、建設-運營-移交（BOT）、建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）等。具體運作方式的選擇主要由收費定價機制、項目投資收益水平、風險分配基本框架、融資需求、改擴建需求和期滿處置等因素決定。因此，企業會計準則解釋第2號為以BOT 作為PPP項目最常見運作模式的會計核算提供了應用指南，其他項目運作方式應參照BOT運作模式進行會計核算。現結合本人在PPP項目實際運作中遇到的新情況、新問題，對PPP項目會計核算進行初步探討。鑒于目前我國PPP項目實施過程中一般成立項目公司，本文主要探討PPP項目公司的會計核算。

一、PPP項目識別、項目準備及項目采購階段會計核算

按照政府和社會資本合作項目操作流程圖，識別、準備及采購為項目前階段，政府和社會資本合作項目由政府或社會資本發起，以政府發起為主。政府主要負責項目可研批復、環評、土地、規劃等各項建設手續審批，編制PPP項目初步實施方案和項目產出說明，評估篩選項目，建立項目庫，確定備選項目，進行物有所值評價和財政承受能力論證。

在前期階段，為籌備該項目，通常會發生辦公費、咨詢費、差旅費、會議費等費用，由于項目公司尚未成立，這些費用不滿足資本化條件，應該在發生時直接進行費用化。經過談判與合同簽署，社會資本依法設立項目公司，政府指定相關機構依法參股項目公司，各方按時足額出資設立項目公司。項目公司設立后，發生的與建造項目資產直接相關的支出，項目公司應予以資本化。

該階段主要涉及前期費用和項目公司成立會計核算，主要賬務處理如下：

（1）收到各方股東投入股本時，借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目。

（2）支付辦公費用時，按照實際支付的金額，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。

二、PPP項目執行階段（建設階段）會計核算

項目公司成立后，項目融資由項目公司負責，社會資本方可采用自有資金與銀行貸款相結合的模式進行項目建設資金的籌集。落實項目建設資金后，項目公司通過招標等方式選擇建造施工企業，建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定予以資本化。建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。

該階段主要涉及項目公司融資和建造階段會計核算，主要賬務處理如下：

（1）項目公司從社會資本方或金融機構取得長期借款或短期借款時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期（短期）借款”科目。

（2）建造的基礎設施經各方驗收合格，達到預定可使用狀態，項目公司確認資產時，按照建造過程中支付的工程結算價款，借記“長期應收款（金融資產模式）”、“無形資產（特許經營權）”科目，貸記“應付賬款”等科目。

三、PPP項目運營階段會計核算

根據《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》規定，項目回報機制主要包括使用者付費、可行性缺口補助和政府付費等支付方式。因此，PPP項目合同約定的項目公司運營期間收入的取得一般包括三種方式，即使用者付費、可行性缺口補助和政府付費的方式，不論采用何種方式，并不影響項目公司所確認的資產的性質，運營段階收入成本的確認執行《企業會計準則第14 號——收入》進行核算。

該階段主要涉及項目公司收入、成本、費用核算，主要賬務處理如下：

（1）項目公司確認運營收入、其他收入時，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”、“應交稅費—應交增值稅”科目。

（2）發生運營支出時，借記“主營業務成本”科目，貸記“應付職工薪酬”等科目，借記“管理費用（銷售費用）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）無形資產攤銷時，借記“主營業務成本”科目，貸記“無形資產攤銷”科目。

（4）收到使用者、政府付款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。

四、PPP項目移交階段會計核算

PPP項目運營期滿，按照PPP合同約定進行項目資產移交。項目移交時，項目實施機構或政府指定的其他機構代表政府收回項目合同約定的項目資產。項目移交過程中發生的各種費用，應當直接進行費用化處理。項目公司清算解散，按相關規定對項目公司的資產、負債、所有者權益進清理，執行企業清算有關會計處理規定。

PPP項目操作的過程與傳統模式有很大不同，自2014年以來，我國大規模推廣應用PPP模式，取得了重大成就，但在項目實施過程中也遇到了一些新情況、新問題，其中PPP項目公司會計核算問題尤其突出，由于PPP項目公司會計要素的特殊性，決定了其會計核算的特殊性，目前尚沒有專門系統的規定，各地相繼成立了PPP項目專門工作機構，PPP項目發展將進入新階段，本文參照企業會計準則相關規定和解釋，就PPP項目會計核算提出的操作性建議，急需出臺會計準則解釋等規定來規范PPP項目會計核算，真正讓PPP項目會計核算有法可依，進一步完善會計準則體系。

參考文獻

[1]財政部.關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知，（財金〔2014〕76號），2014年9月.

[2]財政部.關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知，（財金〔2014〕113號），2014年11月.

[3]辛連珠.PPP項目會計與稅收實務[M].北京，中國財政經濟出版社，2017年3月.