長期股權投資后續計量方法及合并報表處理研究

張 嬌

（國家電投集團黃河上游水電開發有限責任公司，青海 西寧 810007）

一、長期股權投資后續計量方法轉換及合并報表處理研究概述

（一）成本法轉換為權益法

因處置投資導致對被投資單位的影響力下降，不再對被投資單位實行控制，轉為與其它公司共同控制被投資公司或對被投資公司實施重大影響，投資公司應將剩余的長期股權投資由成本法轉換為權益法核算。

（二）成本法轉為權益法對合并報表的影響

1.股權處置日投資單位個別報表處理。首先，投資單位將部分股權處置后，應比較剩余長期股權投資成本與原投資時按照剩余持股比例計算享有的被投資公司凈資產公允價值內容的份額，差額大于零，則不需要對投資成本進行調整，將差額視為商譽；差額小于零，原投資與處置是不同年度發生的，需要對投資當年的留存收益期初值進行調整，原投資與處置是相同年度發生的，需要將差額計入當期損益。

其次，被投資公司在原投資到部分股權處置這一期間的可辨認凈資產公允價值的變動，投資公司需分段調整投資成本：第一，被投資公司在原投資到部分股權處置當年的年初這期間分派的現金股利以及實現的凈利潤，投資公司應依據剩余股權享有的份額對年初留存收益和長期股權投資進行調整。在此期間被投資公司實現的所有者權益的變動（其它原因導致），應由投資公司依據剩余股權調整長期股權投資和資本公積。第二，被投資公司在部分股權處置當年年初到處置日這一期間分派的現金股利及實現的凈利潤，投資公司應依據剩余股權享有的份額對當期投資收益和長期股權投資進行調整。

2.股權處置日投資單位合并報表處理。股權處置日剩余持股比例享有的份額，應根據處置日的公允價值進行重新計量。剩余股權價值加上股權處置所得價款與依據原有股權計算的被投資公司自購買日至處置日持續計算的公允價值的差額，應調整合并報表中處置當期的投資收益，并沖減原享有的商譽價值。此外，投資公司應將處置日之前享有的原股權對應的其他綜合收益轉入到合并報表的投資收益中。

二、當前新會計準則之中進行合并會計報表編制出現的問題

（一）進行長期股權計算造成的影響

在新的會計準則所帶來的影響中，母公司一定要對合并子公司的利潤通過成本法進行計算，在進行合并財務報表之時一定要依照權益法進行有關的調整，可是這種方法之中，母公司一般不可能跟著子公司的利潤進行變化，故而就往往會出現總公司財務報表失真的狀況。

（二）進行合并報表會對財務成果產生的影響

在新的會計準則之中，能夠利用權益相互結合的方法，把已經被收購的企業收益一起算到會計報表里面，往往這會給該收購企業起到一定的資產增多的推進效用，可是這樣的方式也會造成該企業的會計信息在一定程度上失真的狀況。特別是原來持有50%股權的合營企業，新準則出臺后，對其是否受母公司控制需重新評估，在此過程中雙方都會從各自利益出發，借此機會重新調整部署，如果效益好就會將他納入合并報表，以擴大財務報表所反映的集團規模；原來合并的企業可能因為其經營效益差，資產結構不佳，如應收賬款周轉率差、借款影響集團公司存貸率等因數，通過內部高管委派等調整，以后不再納入合并范圍，從而修正了集團報表的質量，這些都是新準則實施，在實際操作中可能發生的調整集團對外信息的情況。

（三）合并報表范圍的問題

第一，在新會計準則之下一定要把總公司進行控制的權力以及被控制的權力進行表決，但是往往缺少較為嚴格的計算方式，這就造成了計算的結果往往十分多樣化，造成了處理的方法沒有統一的標準。第二，在暫時控制之中存在一定的問題，以往需要總公司獲得半數或者是半數以上的收購支持率，總公司才能夠對該公司進行合并，但在新會計準則中對暫時控制這種情況并未明確說明，從而為集團公司留下利潤操縱的空間。第三，那些非營利性的公司能不能被放進合并的范圍。

三、提高長期股權投資核算水平的建議

（一）健全公允價值確認機制

在長期股權投資核算中，公允價值應用較為廣泛，且具有重要意義。企業會計信息處理中正確確認、計量公允價值極為關鍵。當會計職業道德水平較低的情況下，對公允價值確認機制進一步完善，可有效提升會計人員的綜合素質。為此，應針對當前市場經濟發展現狀，完善相關法律法規，提高企業使用公允價值的水平，同時，還應制定相應的懲處制度，保證長期股權投資會計核算中能夠規范地使用公允價值，將公允價值的作用充分發揮出來。

（二）增強新準則的可操作性

當前我國市場機制還不夠成熟，會計人員素質參差不齊，新準則實施后，在企業具體實施過程中，應與企業實際情況充分結合，對新準則可操作性加以重視。為此，在長期股權投資核算方面，必須加大監管力度，嚴格按照新準則規定，有效處理產生的問題，只有這樣才能提高會計核算的準確性。

（三）規范長期股權投資披露內容

在成本法核算方面，需適當增加對子公司各項情況的披露，如基本信息、會計信息等，將更有效的會計信息提供給報表應用人員。同時，為避免企業對重大影響的判定造成嚴重影響或其操縱作用，需做好控股比例方面的披露，如披露接近50%控股的實質性原因，要求針對上述情況的披露內容加以規范。

四、編制合并報表的關鍵點和注意事項

（一）確定合并范圍

根據我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，編制合并會計報表，首先須確定合并范圍，結合公司結構判斷其是否應當編制合并報表。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。在確定合并報表的合并范圍時要嚴格按照“控制”的定義，并結合公司所處背景、是否存在其他可能影響“控制”實質的因素，從而明確哪些子公司應當包括在合并報表編報范圍之內，而哪些子公司不應當包括在合并報表編報范圍之內。

（二）確保抵消工作的完整性和正確性

為了保證合并報表能夠真實反映集團的財務狀況和經營成果，合并報表的編制工作中最重要的一步就是對母子公司間的業務進行抵消。抵消工作主要包括股權、業務及收益等項目的抵消。母子公司間發生購銷業務，產生的收入、成本和未實現內部交易損益按照母公司持有比例進行抵消。

（三）對少數股權的項目進行確認處理

合并報表的編制是對母子公司的數據進行處理合并，同時也需對少數股東所享有的部分進行單獨確認。例如，子公司少數股東所享有的股權要進行確認。當子公司發生虧損，要對子公司少數股東分擔的當期虧損額進行確認。如超過少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的直接沖減“少數股東權益”。

四、結束語

隨著對長期股權投資準則的分析和修訂，在企業股權增減及核算基礎上，應合理確定投資項目并分析后續計量方法、準確編制企業合并報表，為企業生產經營、投資決策做好數據支撐。