自然資源資產審計評價指標體系構建及應用

李素英 解華 盧麗娜

【摘 要】 隨著自然資源資產審計工作的推進，人們對自然資源資產審計評價指標的關注度越來越高。為構建較為完善的自然資源資產審計評價指標體系，從審計內容出發，選取了三個一級指標和十二個二級指標構成多層次的指標體系。以S公司為被審計單位，采用層次分析法，比較各指標在評價體系中的重要程度，確定了指標的權重，進而利用模糊綜合評價法對各項指標做出評價，直觀顯示出被審計單位資源環境管理中存在的問題，提高了審計效率效果。模糊層次分析法運用于自然資源資產審計評價指標體系中能夠量化定性指標，增強評價指標體系的應用性，使審計評價更加客觀公正，為自然資源資產審計實務增添了新思路。

【關鍵詞】 自然資源資產； 執行審計； 績效審計； 評價指標體系； 模糊層次分析法

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0027-04

一、引言

當前我國正處于生態文明建設的關鍵時期，審計被賦予了許多新職能。自然資源資產審計是近年來我國審計的一個新職能，也是未來審計工作的重點之一。審計署相關負責人表示：“審計署將對審計實踐進行經驗總結，修改完善土地、礦產、森林等主要自然資源和環境保護領域的審計操作指引，繼續深化相關理論與實務?！蹦壳皣鴥韧庖延醒芯砍晒?，自然資源資產審計評價指標體系的構建是熱點問題，指標分類視角多樣，但普遍適用性較差[ 1 ]，指標的賦權及評價常忽視對定性指標進行量化處理。本文以審計內容為指標分類依據，采用模糊層次分析法，對自然資源資產審計評價指標體系的構建及應用進行深入研究。

二、模糊層次分析法及其在評價指標體系建立中的應用

（一）模糊層次分析法原理

模糊層次分析法是一種定性與定量相結合的系統分析方法，是層次分析法和模糊評價法的綜合運用。層次分析法的本質是一種決策思維方式。首先將復雜系統中的因素拆解組合成一個具有遞階關系的層次結構，一般由高到低分為三個層次：目標層、準則層和方案層。其次比較每個層次中每兩個因素間的相對重要程度，從而計算每個因素在評價體系中的權重[ 2 ]。模糊綜合評價法旨在將定性評價轉化為定量評價。其基本思路是先設定評價標準，根據專家的評估結果確定各個因素的評價集，建立模糊評判矩陣，結合權重集得出隸屬度向量，最后按照評價標準得到模糊綜合評價結果[ 3 ]。

模糊層次分析法綜合使用層次分析法和模糊綜合評價法，能量化評價中表述的不確定性，采取專家集體評判有效降低了審計評價的主觀性。此外，模糊層次分析法的運算過程簡便，實用性強，運用范圍很廣泛。

（二）模糊層次分析法運用于建立自然資源資產審計評價指標體系的合理性

其一，模糊層次分析法與自然資源資產審計評價指標體系的構建邏輯是契合的。審計過程是一個龐大復雜的系統，許多因素都會對自然資源資產審計結果產生不同影響，所以需要將所有因素按類別進行劃分，因素間相互不重疊。自然資源資產審計評價指標體系具有明顯層次性，符合層次分析法構造模型的條件。

其二，模糊層次分析法符合自然資源資產審計評價指標體系的構建原則。指標體系的構建主要遵循以下三個原則：一是系統性原則，模糊層次分析法對指標體系進行層級結構的劃分，符合系統性原則；二是動態性原則，每個被審計對象的自然資源資產狀況都千差萬別，模糊層次分析法可以根據實際情況來確定指標權重[ 4 ]；三是可控性原則，指標體系的構建與應用要依靠充分、真實的數據，模糊層次分析法綜合了眾多專家意見，符合可控性原則。

三、自然資源資產審計評價指標體系的構建

自然資源資產審計按照審計內容可以分為法律法規的執行審計、財務資金收支審計和自然資源資產績效審計[ 5 ]。

（一）有關自然資源的法律法規、政策及標準的執行審計

有關自然資源的法律法規、政策及標準的執行審計是審計人員對被審計單位法律政策的落實情況進行審查。企業應制定自然資源資產管理規章制度，全體員工在生產經營過程中應遵守國家法律和企業規章，企業內部審計部門應履行監督職責，因而評價指標應圍繞合規性審計的內容來設置，如表1所示。

（二）自然資源資產項目的財務資金審計

自然資源資產項目的財務資金審計是指審計人員以資金為主線，對自然資源資產建設項目的財務收支活動實施審計程序。審計人員應重點關注資金如何在項目內有效地運轉，審查是否存在會計舞弊行為，保證國家、政府和公眾等投資者的資金得到高效運用，具體指標設計如表2所示。

（三）自然資源資產績效審計

自然資源資產在數量、質量及價值上的增減變化等都是審計的重點內容，審計人員應審查企業對自然資源的使用規劃是否符合資源保護的要求，是否存在違規開采[ 6 ]。審計人員應評估自然資源的使用效率，審查其保值增值情況，檢查企業是否設立資源補償機制，是否對自然環境造成了負面影響等，設計的具體指標如表3所示。

四、基于模糊層次分析法的評價指標體系應用——以S公司為例

（一）運用層次分析法賦權

1.建立評價指標體系的層次結構模型

層次分析法首先應劃分評價指標體系的層次結構。自然資源資產審計評價指標體系中自然資源資產審計是目標層，評價指標是準則層也稱為指標層。具體的層次結構如圖1所示。

2.構造判斷矩陣

確定自然資源資產審計評價指標體系的層級結構后，需要專家分別評估每個指標在體系中的重要程度。一級指標中的A1下屬有二級指標B1、B2、B3，比較每兩個指標間的重要程度，以1至9及其倒數作為標度確定A1判斷矩陣中aij的值，打分標準如表4所示。以被審計單位S公司為例，聘用獨立的資源環境專家對該公司進行審查，通過專家集體評判，確定各指標之間的重要程度關系，構造出A1指標的判斷矩陣，如表5所示，同理可以構造出A2矩陣和A3矩陣。

3.確定指標權重

首先將A1判斷矩陣進行列項規范化，求出每一列的和，用aij除以第j列之和，得到一個新的規范值，將規范值橫向相加得到Bi指標的得分，用其得分除以i個指標的得分之和就可以算出Bi指標在A1層下的權重，通過一致性檢驗，如表6所示，得到權重集Q1=（0.1062，0.6333， 0.2605）。

同理，可以得到其他二級指標在一級指標層下的權重，Ci指標在A2層下的權重集為Q2=（0.1544， 0.0813，0.4758，0.2884），Di指標在A3層下的權重集為Q3=（0.3317，0.3317，0.0553，0.1049，0.1764）。筆者認為一級指標層中三個指標的重要程度相同，各占三分之一，因而綜合權重Wi=Qi÷3，可構建一個較為完整的自然資源資產評價指標體系及各指標的權重模型，如表7所示。

（二）運用模糊綜合評價法評價指標

由于指標體系中不僅含有定量指標，而且包含大量難以用具體分值進行準確評價的定性指標，因此模糊綜合評價法能夠解決定性指標的量化問題，并且綜合多位專家意見，能一定程度上消除指標評價的主觀性，最終得到各項指標的評分以及被審計單位的綜合評分，既能抓住關鍵問題又有利于對資源環境管理狀況進行橫向和縱向比較。

審計人員和相關資源專家在對被審計單位S公司的自然資源進行考核審查后，得到較為全面的評估結果，可以對每項二級指標做出模糊評價，設評價集為V=（V1，V2，V3，V4）=（優，良，中，差）。例如，共有20個專家做評估，對A1指標下的三個二級指標做出了模糊評價，可以構造出一個評判矩陣，如表8所示，每一橫行代表該指標的隸屬度。

由表8可知，B1的評判集為B1=（0.5，0.3，0.2，0），說明有50%的專家即10個專家認為S公司自然資源資產管理規章的設置情況為優，有30%的專家即6個專家認為自然資源資產管理規章的設置情況為良，有20%的專家即4個專家認為很差。從隸屬度角度來看，S公司自然資源資產管理規章的設置情況隸屬于優的程度為50%，良的程度為30%，中的程度為20%。審計人員用Bi的權重向量和Bi的評判矩陣做乘法運算可以得到一級指標A1的評判向量。

A1=Qi·Bi=（0.1062，0.6333，0.2605）0.5 0.3 0.2 00.2 0.3 0.4 0.10.2 0.4 0.4 0.1

=（0.2319，0.3261，0.3788，0.0894）

同理可以得到Ci和Di指標的評判矩陣，從而得到A2和A3的評判集A2=（0.3122，0.3288，0.2516，0.1073），A3=（0.2537，0.3155，0.3563，0.0745），由評判集A1、A2和A3可以構成Ai指標的評判矩陣。

Ai=A1A2A3=0.2319 0.3261 0.3788 0.08940.3122 0.3288 0.2516 0.10730.2537 0.3155 0.3563 0.0745

審計人員用Ai的權重向量和Ai的評判矩陣做乘法運算得到目標層的評判集G。

G=WA· Ai=（0.3333 0.3333 0.3333）0.2319 0.3261 0.3788 0.08940.3122 0.3288 0.2516 0.10730.2537 0.3155 0.3563 0.0745

=（0.2659 0.3234 0.3288 0.0904）

從而可以對被審計單位S公司的自然資源資產狀況做出綜合評價，S公司隸屬于優的程度為26.59%，隸屬于良的程度為32.34%，隸屬于中的程度為32.88%，隸屬于差的程度為9.04%。假設規定評分標準如表9所示，則可以對該公司的自然資源資產狀況進行打分。

S=26.59%×90+32.34%×70+ 32.88%×50+9.04%×30=65.73

被審計單位S公司的自然資源資產狀況總得分為65.73，處于良和中之間，說明S公司自然資源資產的經營管理活動存在諸多問題。審計人員可以對每項指標打分做出模糊評價，并找出得分較低的指標，識別評估其中隱藏的風險，最后得到自然資源資產審計評價報告，向被審計單位提出整改意見。

【參考文獻】

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