安徽省“營改增”的產業結構效應研究

許艷芳

(滁州學院經濟與管理學院, 安徽 滁州 239000)

2016年國家政府工作報告數據顯示，第三產業服務業占GDP比重已上升到 50.5%，國家“十三五”規劃綱要中提出要推進生產性服務業向技術高端實現生產鏈延伸，由此說明服務業已成為了推動我國經濟增長的新引擎.安徽省“十三五”規劃綱要中的“1+7”的發展目標也進一步明確了產業結構優化在安徽省經濟發展中的地位.政府可以通過稅收政策影響企業的稅負水平，進而影響市場的供給結構和需求結構，并在此基礎上通過資源的有效配置進行產業結構調整.“營改增”是我國稅制改革的重要內容，是消除兩稅并行體制下經濟發展障礙的重要舉措.“營改增”打通了增值稅的抵扣鏈條，避免了重復增稅，從而促進了第二產業和第三產業的融合，加速了產業結構的優化升級.

1 營業稅與增值稅的稅收制度

1.1 營業稅的稅收制度

營業稅稅收制度要求對每一個流轉環節取得營業額的單位和個人都要全額征收營業稅，這就意味著流轉環節越多，重復征稅現象越嚴重.將營業稅征收制度具體到不同的產業鏈條中，其征稅效應體現在:(1)營業稅的納稅企業，在銷售產品或服務的時候全額征收營業稅，在購進設備、材料和水電時所產生的增值稅進項稅額不得進行抵扣；營業稅的納稅企業之間相互提供產品或勞務所產生的成本支出也不得抵扣相關稅費.(2)增值稅納稅企業購進的各項勞務，除了交通運輸企業提供的運輸勞務外，購進其他企業提供勞務發生的成本則不允許抵扣增值稅[1].

1.2 增值稅的稅收制度

增值稅稅收制度將納稅人劃分為兩類，分別管理.小規模納稅人采用簡易計稅，一般納稅人則實行抵扣計稅.一般納稅人在流轉環節分別計算增值稅的銷項稅額和進項稅額，通過增值稅抵扣制度最大限度地消除重復征稅，從而促進企業之間的專業化分工協作.一般納稅人增值稅征收制度具體到產業鏈條中，其征稅效應體現在: 增值稅納稅人只對增值額納稅，在銷售產品時根據不含稅的銷售額計算增值稅的銷項稅額，在購進設備、材料、和水電時所產生的增值稅進項稅額允許抵扣，這樣依次流轉從而形成增值稅的抵扣鏈條，增值稅納稅人的購進業務所帶來的稅收負擔就可以通過“價外稅”的形式轉嫁給下一個經營環節，直至由最終環節的消費者進行承擔.

2 “營改增”的產業結構效應的理論分析

“營改增”實施之前，第二產業中除了建筑業之外全部征收增值稅，而建筑業和第三產業的絕大部分行業則征收營業稅.在兩稅并存的格局下，營業稅納稅企業購進貨物而產生的增值稅，增值稅納稅企業購進勞務而產生的營業稅，基本上都不能進行抵扣，從而使第二、三產業之間的流轉稅抵扣鏈條發生中斷.

“營改增”實施之后，第二、第三產業之間的增值稅抵扣鏈條基本得以打通，不同產業企業之間的交易所產生的流轉稅大多可以抵扣，從而有效地解決了流轉稅的重復征收問題，間接抑制了重復征稅對產業經濟結構的扭曲.此外，營改增將使整個產業鏈條受益.營改增使第二產業外購生產性服務的成本得以進項稅額抵扣，交易成本相對降低，從而對第三產業與第二產業產生聯動效應，這兩種產業的融合有利于提升企業績效，促進產業結構的優化升級[2].

通過國內外文獻的檢索也可以看到，目前大多數國家的增值稅征收范圍都比較廣泛.歐洲的增值稅征收政策相對比較完善，其消費型增值稅的征收范圍已遍及商品各個流轉環節，徹底消除了重復征稅的弊端.亞洲的一些國家如日本、新加坡、泰國等的增值稅范圍也相對比較廣泛，不在同程度上完善和延伸了增值稅的抵扣鏈條，避免了重復征稅[3].潘文軒[4]認為，“營改增”除了有助于減輕第三產業稅負外，還具有更深層次的意義，即促進第三產業和第二產業的融合.王珮等[5]對滬深兩市30家上市企業的年度報表數據進行處理，通過建立雙重差分模型研究“營改增”對試點企業稅負的影響，結果認為“營改增”的實施可以使試點企業的稅負得以顯著減輕.所以，無論從增值稅制度設計的理論基礎看，還是從國內外增值稅的發展實務看，“營改增”的實施使增值稅的抵扣鏈條得以打通，使企業的稅收負擔得以減輕，進而促進社會經濟的快速發展，帶動產業結構的優化升級.

3 “營改增”的產業結構效應的數據驗證

假設A企業為第三產業的服務型企業，屬于“營改增”之后的一般規納稅人.A企業“營改增”之前繳納營業稅，稅率為 5%，“營改增”之后繳納增值稅，稅率為 6%.為方便核算采購企業的購進成本，假設A企業的勞務全部向第二產業的B制造企業提供，不考慮A企業的其他經濟事項.本文擬通過改變不同的抵扣條件來檢驗“營改增”產生的經濟效應及其在產業鏈之間的傳遞.

3.1 購銷企業均能進行增值稅進項稅額抵扣

假設A企業在同一會計年度內從一般納稅人C制造企業購買了一臺機器設備，并取得了增值稅專用發票，發票上注明機器設備價款200萬元，增值稅稅額 34 萬元.B企業為增值稅一般納稅人，A企業一個會計年度內向B企業提供勞務實現銷售收入2000萬元，增值稅銷項稅額120萬元，開具了增值稅專用發票.“營改增”前后A、B企業雙方的稅收負擔如表1所示：

表1 A企業購買設備取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅收負擔 單位: 萬元

注：銷售收入在“營改增”前后會有所不同.營業稅屬于價內稅，因此營業稅的銷售收入包括銷售價款和營業稅兩部分.而增值稅是價外稅，因此銷售收入中不包括增值稅銷項稅額.由于“營改增”會考慮到稅負當量問題，因此這里取近似值，假定“營改增”前A企業的含稅銷售收入等于“營改增”后的銷售價款和增值稅之和.

在這個連續的購銷交易過程中，A企業作為勞務的銷售方，其“營改增”前后不含稅收入變化不大，但由于“營改增”后A企業購買機器設備可以抵扣進項稅額34萬元，因此A企業的稅負顯著下降，從營業稅和增值稅的負稅總額140萬元降低為增值稅應納稅額86萬元，減少了54 萬元.而一般納稅人B企業作為勞務的購買方，由于購買勞務的所產生進項稅額可以抵扣，所以B企業的購買成本降低了120萬元.與此同時，稅費可抵扣金額增加了120萬元，這也就意味著正常情況下“營改增”后B企業的稅收負擔將減少120萬元.從增值稅抵扣鏈條中第三產業與上游第二產業的關聯來看，“營改增”增加了第三產業對第二產業的需求，具體表現為第三產業購買的設備和原材料增加.從增值稅抵扣鏈條中第三產業企業與下游第二產業企業的關聯來看，“營改增”增加了第二產業企業對第三產業企業的服務需求，不僅外購服務的概率提高，外購服務的規模也會明顯擴大.從整個增值稅抵扣鏈條的視角來看，由于“營改增”同時增加了第三產業企業的服務供給和服務需求，因此營改增將顯著提升第三產業的整體收入，促進產業結構的優化升級.

3.2 A企業購買設備增值稅進項稅額不得抵扣

假設A企業在同一會計年度內向小規模納稅人D制造企業購買了一臺機器設備，設備價款200 萬元，增值稅稅款17萬元，但未取得增值稅專用發票.B企業仍然為一般規模納稅人，A企業一個會計年度內向B企業提供勞務實現銷售收入2000萬元，增值稅銷項稅額120萬元，開具了增值稅專用發票.

在這個連續的購銷交易過程中，A企業作為勞務的銷售方,其“營改增”前后不含稅收入和表1相同，但由于機器設備從小規模納稅人購進，未取得增值稅專用發票，不能抵扣進項稅額，因此A企業的稅負有所增加，從 140 萬元增長到 154(120+34=154)萬元.但是一般納稅人B企業作為勞務購買方，由于取得了增值稅專用發票，購買勞務的進項稅額得以抵扣.“營改增”后B企業將將減輕稅收負擔120萬元.因此從產業鏈整體來看，“營改增”后第三產業服務的流轉成本明顯降低，整體的稅費總額明顯下降.

3.3 購銷企業均不能進行增值稅進項稅額抵扣

假設A企業在同一會計年度內從小規模納稅人D企業購買了價值 200 萬元的設備，增值稅稅款為34萬元，未取得增值稅專用發票.A企業一個會計年度內向B企業提供勞務實現銷售收入2000萬元，增值稅銷項稅額120萬元.但此時B企業作為小規模納稅人，不能抵扣增值稅進項稅額.這種情況下“營改增”前后A、B企業雙方的稅費負擔如表2所示：

表2 A企業和B企業均未取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅收負擔 單位：萬元

在這個連續的購銷交易過程中，A企業作為勞務的銷售方，其不含稅收入和稅收負擔與第2種情況完全相同.而小規模納稅人B企業作為勞務的購買方，由于購進勞務的增值稅進項稅額不得抵扣，因此“營改增”前后的采購成本和可抵扣稅額沒有發生變化.但在增值稅稅制設計中，考慮到小規模納稅人進項稅額不得抵扣及小規模納稅人的實際稅負能力，小規模納稅人的征收率設計得會較低，一般為3%.從而使得小規模納稅人B企業的稅負得以減輕.因此就整體產業鏈而言，“營改增”之后第三產業提供勞務的不含稅收入略微下降，流轉成本沒有變化，稅收負擔總額也可能會有所下降.

4 “營改增”對安徽省產業結構優化的驅動效應

從表1、表2的計算過程可以看出，“營改增”打通了第二產業和第三產業增值稅的抵扣鏈條，加速了第二、三產業的融合，使得產業鏈整體的稅負得以減輕，從而促進了產業結構的優化升級.從表1、表2的計算結果可以看出，在購銷納稅人類別不同的情況下，“營改增”目的達成效果有所不同，但與“營改增”的初衷基本吻合.安徽省從2012年10月份試點到2016年5月份全面推行的“營改增”，使第三產業企業受益明顯.這對安徽省經濟的快速發展和產業結構的升級產生了巨大的推進作用.“營改增”對安徽省產業結構優化的驅動效應可以從第三產業的經濟效益角度和整個產業鏈角度來考量.

從第三產業經濟效益的角度來看，“營改增”實施以來，安徽省試點行業減稅效果顯著，安徽省的第三產業的經濟效益有明顯提高，第三產業經濟總量占全省GDP的比重持續上升.2017年，安徽省第一產業增加值為2611.7億元，增長4%；第二產業增加值為13486.6億元，增長8.6%；第三產業增加值為11420.4億元，增長9.7%.第一、二、三產業結構的比例為9.5∶49∶41.5.這意味著安徽省的經濟主導正在由第二產業向第三產業過度，第三產業將成為安徽省新的經濟增長點.此外，收入的增加使第三產業企業有更多的資金投入到技術研發和設備升級，通過技術設備升級推動企業升級，進而促進整個產業結構優化升級.截至2017 年 8 月底，安徽省的實施“營改增”的第三產業，增加了27.5萬的納稅戶，增長了近8成.企業數量的增加提供了更多的就業崗位，僅2017年就新增就業崗位15.45萬個，占同期新增就業崗位25.66%.這充分說明“營改增”激活了大眾創業、萬眾創新的熱情，催生出了更多的經濟增長點和就業增長點，為安徽經濟的長久繁榮打下堅實基礎.

從整個產業鏈的角度來看，安徽省“營改增”的效果更為明顯.從安徽省2016年5月份到2017年8月份數字來看，營改增的全面推進為企業減負的力度超出了預期，“營改增”企業與和“營改增”企業交易的企業都具有普遍的減稅效應，由此說明安徽省“營改增”具有產業鏈整體減負效應.“營改增”后第三產業企業購買固定資產的增值稅得以抵扣，從而使第三產業的稅收負擔得以減輕，這將帶動相關服務業增加對固定資產的投資，增加第三產業的就業人數和增強第三產業的競爭力.此外，由于“營改增”企業所提供的生產性服務大多屬于中間產品，例如運輸服務、法律咨詢、會計服務等.下游生產企業購買勞務的進項稅額得以抵扣導致其稅收負擔減輕，會大大刺激第二產業企業增加對第三產業企業生產性服務的需求，結果是整個產業鏈都將受益于這一改革的推進.此外，“營改增”將促使規模較大的制造型企業將企業內部的研發、設計部門剝離出來，成立專門的提供研發、設計的獨立法人公司，這樣的專業公司既可以承接原有企業的研發、設計項目，又可以向社會提供應稅服務.這樣既消除了產業分工的隱性稅負，又提高了研發、設計從業人員的積極性，有利于第二產業向高精尖發展、第三產業向專業化發展，從而促進安徽省產業結構進一步優化.

在研究“營改增”對安徽省產業結構優化的驅動效應時要注意以下兩個方面：一方面在評價“營改增”的政策效應時，不但要考慮“營改增”企業的稅負稅務增減，更要從增值稅抵扣鏈條的角度出發，考慮第三產業在增值稅抵扣鏈條中位置的變化及其產生的影響，進而對“營改增”的政策效應進行較為全面的考量；另一方面要從行業層面考慮一般納稅人和小規模納稅人的整體情況，“營改增”并未使某個行業的稅負提升，“稅負不降反升”只是個別企業的情況.個別企業即使“稅負不降反升”，也同樣從“營改增”中受益，即企業的供給和需求都有所增加，這對企業的長遠發展將十分有利.安徽省“營改增”全面的實施打通了第二產業和第三產業增值稅的抵扣鏈條，促進了第二產業與第三產業的互聯和融合，這不僅會加快第三產業的發展，也將帶動第二產業的轉型升級，從而促進安徽省產業結構的進一步優化.

參考文獻：

[1]鐘峰雨.營業稅改增值稅的經濟效應研究[J].東北財經大學學報,2016,(3):59-63.

[2]楊模榮,魯彩.從產業鏈視角看房地產業“營改增”稅收效應[J].財會月刊, 2016,(13):22-25.

[3]徐維爽,孫鵬.基于產業結構調整視角的“營改增”推進策略研究[J].齊魯師范學院學報,2016,(4):104-120.

[4]潘文軒.深化財稅體制改革與建立現代財政制度[J].上海商學院學報,2015,(5):23-27.

[5]王佩,董聰,徐瀟鶴,等. “營改增”對交通運輸業上市公司稅負及業績的影響[J].稅務研究,2016,(5):8-12.