營改增后一般納稅人不動產會計核算探析

【摘 要】全面營改增后，將不動產納入營改增范疇，對企業不動產相關業務會計核算的影響比較大。本文通過舉例分析一般納稅人不動產的會計核算，以期能對會計實務操作提供必要的參考。

【關鍵詞】營改增；不動產；會計核算

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），自2016年5月1日起，營改增在全國范圍內試點，將不動產納入營改增范疇。為便于征納雙方執行，國家稅務總局于2016年3月31日發布了《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公布2016年第14號）和《不動產進項稅額分斯抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公布2016年第15號），對不動產增值稅如何核算進行了明確解釋。本文擬對營改增后一般納稅人不動產會計核算、稅費計算及納稅申報進行闡釋。

一、一般納稅人取得不動產的會計核算

（一）外部購入不動產的會計核算

國家稅務總局2016年第15號公告規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后購入的不動產，其進項稅額自取得合法有效的扣稅憑證當期分2年從銷項稅額中抵扣，第1年抵扣比例為60%，第2年抵扣比例為40%。由于不動產進項稅額實行分期抵扣，一般納稅人應設置“應交稅費-待抵扣進項稅額”科目，用于核算待抵扣的進項稅額。取得扣稅憑證的當月，將進項稅額60%的部分記入“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）科目，進項稅額40%的部分記入“應交稅費-待抵扣進項稅額”科目，待取得扣稅憑證當月起第13個月，再將進項稅額40%的部分由“應交稅費-待抵扣進項稅額”轉入“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”科目。對于不同的不動產，納稅人應分別核算其待抵扣進項稅額。

例1，甲公司為增值稅一般納稅人，于2016年6月1日從某房地產公司購入一棟辦公樓，當日收到了房地產公司開具的增值稅專用發票，價款1000萬元，增值稅額為110萬元，價稅合計1110萬元以銀行存款轉賬支付。甲公司采用年限平均法計提折舊，使用年限為20年，年折舊率為5%。甲公司的賬務處理為：

2016年6月1日，固定資產登記入賬：

借：固定資產-房屋建筑物（辦公樓） 1000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）66（110×60%）

應交稅費-待抵扣進項稅額（辦公樓）44（110×40%）

貸：銀行存款1110

2017年6月1日，將待抵扣進項稅額轉出：

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）44

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額（辦公樓）44

（二）自行建造不動產的會計核算

企業自行建造不動產，按照建造過程中實際發生的支出確定工程成本。國家稅務總局2016年第15號公告規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣，當期抵扣60%，其余40%于取得扣稅憑證的第13個月抵扣；如果購入的材料、服務未計入不動產原值或雖然計入了原值但未達到不動產原值的50%，其進項稅額可于當期全部抵扣。

例2，甲公司為增值稅一般納稅人，2016年7月1日購入一批工程物資，增值稅專用發票注明價款為300萬元，增值稅51萬元，款項已支付，該批物資全部用于改建賬面原值500萬元的廠房。甲公司的賬務處理如下：

購買工程物資并領用：

借：工程物資 300

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）30.6

應交稅費-待抵扣進項稅額（廠房）20.4

貸：銀行存款351

借：在建工程300

貸：工程物資300

2017年7月，將待抵扣進項稅額轉出

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）20.4

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額（廠房）20.4

如果該廠房的賬面原值為800萬元，則甲公司的賬務處理為：

借：工程物資 300

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）51

貸：銀行存款351

借：在建工程300

貸：工程物資300

（三）融資租入不動產的會計核算

按照國家稅務總局2016年第15號公告第二條規定，融資租入的不動產不適用分2年抵扣的規定，其發生的購置成本和租賃費支出，如果出租方按照租賃合同分次開具增值稅專用發票，承租方應根據發票金額分次確認進項稅額并抵扣。

二、一般納稅人轉讓不動產的會計核算

根據《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公布2016年第14號）文件，一般納稅人轉讓其取得的不動產增值稅計稅方法分為簡易計稅方法和一般計稅方法。由于簡易計稅方法下的稅負低于一般計稅方法，納稅人通常會選擇簡易計稅方法。一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得的不動產，采用簡易計稅方法時，需考慮不動產是否屬于自建：對于轉讓非自建的不動產，納稅人以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額，并向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅；對于轉讓自建的不動產，納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額，并向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

例3，甲公司為增值稅一般納稅人，2017年3月30日轉讓其2016年1月30日購買的辦公樓一棟，取得轉讓收入6660萬元（含稅），并開具了增值稅專用發票，稅款660萬元。2016年1月30日該辦公樓的購買價格為5000萬元，取得了合法有效的發票。甲公司選擇適用簡易計稅方法。

甲公司應向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款=（6660-5000）/（1+5%）×5%=79.05萬元

甲公司轉讓該不動產的應納稅額=預繳稅款=79.05萬元

例4，資料沿用例3，假定甲公司轉讓的辦公樓為2016年1月30日自建完工并投入使用的，建造成本5000萬元，其他條件不變。甲公司選擇適用簡易計稅方法。

甲公司應向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款=6660/（1+5%）×5%=317.14萬元

甲公司轉讓該不動產的應納稅額=預繳稅款=317.14萬元

一般納稅人轉讓不動產選擇適用簡易計稅方法的，其應納稅款與預繳稅款相同，在申報納稅時不需要補繳稅款。

三、一般納稅人不動產用途改變的會計核算

（一）已抵扣不動產改用于不得抵扣項目

根據國家稅務總局2016年第15號公告規定，已抵扣進項稅額的不動產，發生非常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，需要計算不得抵扣的進項稅額。計算公式如下：不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

不動產凈值率=（不動產凈值/不動產原值）×100%

例5，資料沿用例1，甲公司因戰略規劃調整，于2017年5月將2016年6月1日購入辦公樓作為員工宿舍，已提折舊50萬元。甲公司的賬務處理如下：由于該不動產作為辦公樓僅僅使用1年，凈值率為95%，因此不得抵扣進項稅額為104.5萬元（包含尚未抵扣的“待抵扣進項稅額”44萬元），計入員工宿舍成本。

借：固定資產-房屋建筑物（員工宿舍）1054.5

累計折舊 50

貸：固定資產-房屋建筑物（辦公樓）1000

應交稅費-待抵扣進項稅額 44

應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）60.5（66- 5.5）

如果甲公司在超過13個月之后將此辦公樓變更為員工宿舍，則待抵扣進項稅額44萬元已經抵扣，則應按改變用途時的凈值率將相應部分的進項稅額轉出，計入員工宿舍成本。

（二）未抵扣不動產改用于可抵扣項目

根據國家稅務總局2016年第15號公告規定，按照相關文件規定不得抵扣進項稅額的不動產，于2016年5月1日后發生用途改變，重新用于允許抵扣進項稅額項目的，在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額進行抵扣。不動產一般存續期間較長，在存續期內，因用途改變，其進項稅額可能在“允許抵扣”和“不得抵扣”之間多次轉換，因此納稅人應建立不動產和不動產在建工程臺賬，分別記錄并歸集不動產和不動產在建工程的成本、費用、扣稅憑證及進項稅額抵扣情況，留存備查。

（吉林師范大學，吉林 四平 136000）

參考文獻：

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[2]蘇洪琳，楊良，陳雪.“營改增“后固定資產會計核算探討[J].財會通迅，2017（1）.

[3]倪威勤.營改增計稅方法實務探討[J].財代經貿，2017（24）.

[4]何玲.“營改增”背景下企業固定資產納稅籌劃問題探討[J].財代經貿，2015（13）.

[5]秦燕，劉劍.營改增后固定資產用途改變的進項增值稅如何處理[J].注冊稅務師，2016（10）.

基金項目：四平市社會科學基金項目“營業稅改征增值稅對四平地區經濟發展的影響及對策建議”（項目編號2016168）。

作者簡介：劉玉春（1980—），漢族，女，吉林遼源人，吉林師范大學會計師，碩士研究生，研究方向：財務管理。