管理會計中的復雜性成本研究

趙思怡

隨著企業系統性發展，復雜性成本在企業總成本中所占比例越來越高。那是否應該盲目消除復雜性成本呢？又該采取什么辦法消除復雜性成本呢？本文從管理會計的角度，從組織、流程以及產品復雜性三個方面進行剖析，深入在探討管理會計中復雜性成本相關問題。

一、對復雜性成本的兩點認識

（一）復雜性成本基本內容

想要解決復雜性成本之前首先要充分認識復雜性成本。復雜性成本屬于一個新興概念，至今為止關于復雜性成本的定義有50多種，但還是沒有一個公認的定義。Stephen A .Wilson、Andrei Perumal曾給復雜性成本下了一個定義：“復雜性成本是一定規模的企業由于產品（或服務）復雜性、流程復雜性和組織復雜性等復雜性相互作用所產生的非增值成本，隨著企業復雜性的增加呈現幾何形式的增長。”許金葉、王東旭（2014）對這里的復雜性進行了解釋：復雜性表現為一種眾多因素相互作用的狀態；復雜性即“交織在一起的東西”；復雜性表達了一種不可還原的特征。”

根據整個企業系統性的職能分工，基本可以將復雜性成本分為四類。（1）產品（服務）復雜性（2）流程復雜性（3）組織復雜性（4）企業經濟行為、企業文化復雜性。

通過以上對復雜性成本的分類，大致可以看出企業復雜性成本產生的原因以及過程。復雜性成本主要源于企業的內部控制。隨著現代企業競爭的不斷加劇以及消費者市場需求的不斷提高，絕大多數企業將自身的競爭優勢投放到能夠吸引顧客的產品種類上，不斷增加的產品多樣性導致企業工業流程變得越來越復雜，最終復雜性表現出一種“眾多因素作用在一起的相互交織的東西”。

（二）對復雜性成本的兩點認識

在消滅復雜性成本之前，除了需要知道以上關于復雜性成本的基本內容之外，還有“兩點認識”需要特別注意，雖然復雜性成本看似給企業帶來了很大的麻煩，但是（1）企業存在復雜性成本并“不完全”是壞事。（2）企業只能減少復雜性成本，不能完全消除復雜性成本。

二、復雜性成本的“藏身之地”

（一）復雜性成本的誕生之地—產品-流程面

為什么說這里是復雜性成本的誕生之地呢？企業最主要的外在表現是產品，隨著企業產品的復雜化，流程必然跟著復雜以支持產品的復雜，所以絕大多數企業的復雜性成本都是自產品復雜性始，自產品復雜性止。一般企業產品-流程中存在復雜性成本表現特征有很多。（1）大部分產品不盈利，導致“鯨魚曲線”中減損利潤的產品太多。（2）長期多種類產品的切換導致產能浪費，切換成本較高。（3）庫存成本的顯著增加。

（二）復雜性成本隱藏之地—流程-組織面

流程-組織面并不直接包含產品，同時由于流程-組織面主要面向企業內部管理，很多企業管理出現“冗余情況”，存在很多“豎井”，難以發現流程和組織之間的相互影響。之所以流程與組織之間產生復雜性成本，最主要的原因還是目標與行動的“不一致性”。流程與組織的脫節主要表現在以下幾點：（1）組織流程復雜冗余，職能部門之間經常“踢皮球”。（2）企業的IT系統跟不上。（3）企業供應鏈協調合作性差。

總的來說，流程-組織復雜性的問題主要體現在由于流程復雜性更加傾向于專用性而降低了綜合性，從而導致“端到端”的可見性降低，而組織為了滿足管理工作，不斷延展結構，造成組織結構橫向和縱向冗余臃腫。

（三）復雜性成本扎根之地—組織-產品面

之所以說這里是復雜性成本的扎根之地，可以打一個類比；如果將企業比喻成一顆大樹，那么組織就像是大樹的樹根，樹根為了生存會彎曲纏繞，盤根錯節，擁有者錯綜復雜的脈絡，難以管理也不能隨意改變，然而這里也是企業想要改變復雜性成本最徹底的地方。

組織-產品復雜性主要表現在（1）企業的工廠、倉庫以及配送中心等在不斷地擴大，庫存成本和配送成本在增加但是企業的資產轉化率卻在不斷降低。（2）企業的ERP系統成本在逐漸增加但是并沒有解決網絡整合管理的迫切需求。（3）市場、銷售等部門的精力被大量浪費在非核心、難以管理的產品以及區域中。

三、復雜性成本的解決之道

以上的介紹是我們了解到了復雜性成本主要隱藏在企業產品、流程、組織的那些層面，他們的表現特征有哪些以及三者之間的相互作用是怎樣的。既然找到企業中隱藏的復雜性成本，就需要制定策略向復雜性成本宣戰。

對于解決復雜性成本，主要有兩種方式。一種是通過消除那些給業務帶來不成比例的、巨大成本的復雜性來減少業務中復雜性的數量；另一種是通過更好的管理和交付，來使復雜性成本更廉價。通常最有效的方式是兩種方法相互結合。

（一）動態運營、平衡管理思想

“以較少的作業創造較多的價值”的精益管理思想是改善企業的復雜性成本的方法之一，

在上文的介紹中我們知道，不管復雜性成本產生在產品-流程面、流程-組織面還是產品-組織面，不管最終導致我們所能看到的配送成本增加、庫存成本增加、切換損耗增加或者產品交付周期延長等現象，他們之間都是相互聯立的。改變產品、組織、流程中的任意一個都會影響復雜性成本。

既然要用動態運營的思想管理復雜性成本，就不得不引入“平衡”管理的思想。該思想認為在復雜性系統中，平衡或者協調有時候比某項特定功能的能力更重要。

（二）量化各成本之間的數量關系

既然要動態運營、平衡管理，就需要找到一個平衡點，才能達到最佳效果。

企業經常會面臨這樣的問題：如果延長生產運營時間，那么產品的切換次數會減少，切換耗費的時間會減少，這樣企業可以投入更多的精力在生產上，但是此時總體的庫存水平也會上升，這卻是企業不愿意看到的。

那么最佳生產點到底在何處呢？這時候需要引入“最佳批量大小”方程來量化兩者之間的關系，利用企業相關數據建立動態關系圖，根據企業不同時期的動態關系圖選擇最佳平衡點。

最佳批量大小方程（OBS）可以用來估算大致的生產安排，快速獲得關鍵參數的變化，對生產績效的影響。

其中：Bi表示產品i的批量大小，Di表示產品i的總需求，hi表示與評估期間產品i的批量大小相關的庫存成本或者違約成本，Si表示每批產品i的切換時間，a表示可用切換時間，m表示產品數量。

從上式可以看出，產品間的第一個比例是不變的，所以批量大小隨著產品總需求和切換時間的平方根與儲存成本的比值而變化。通過OBS，利用建模可以得到有關于產品平均庫存成本和總產量之間的曲線關系。以增量產量除以增量平均庫存水平成本得到的結果作為斜率，做出一條與上述曲線相切的切線，所得到的點即為“最佳運作點”

四、結語

本文認為復雜性成本就像是把雙刃劍，企業管理者不能完全消滅也不應該完全消滅復雜性成本，擁有一定的復雜性成本是成熟企業產品多樣性，管理多元化的體現也是企業增強競爭力所必須付出的代價。接受必要的復雜性成本，合理配置企業資源，利用動態運營的最佳平衡點消除不必要的復雜性成本，才是企業發展的長久之計。（作者單位為上海大學管理學院）