所得稅會計與納稅調整相結合探索

趙密俠

摘要：現行《企業會計準則》中，所得稅會計采用資產負債表債務法核算，但在執行時難度很大。筆者研究發現，可以依據企業的所得稅匯算清繳申報時已有的納稅調整項目的數據，計算暫時性差異金額，不需要計算資產、負債的計稅基礎和賬面價值相比較，可簡化所得稅會計的工作量和難度。本文介紹了所得稅會計與所得稅納稅調整相結合的簡捷方法。

關鍵詞：所得稅；會計；方法

一、概述

《企業會計準則》規定，企業所得稅采用資產負債表債務法核算。資產負債表債務法的實質，就是根據配比原則，使當期確認的所得稅費用與當期實現的利潤總額保持與所得稅率基本一致的比例，不受按所得稅法要求對當期利潤進行納稅調整的影響。然而資產負債表債務法在執行時難度很大，需要先確認各項資產、負債的賬面價值和計稅基礎，通過兩者比較，再確定應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，并且還有一些不涉及資產、負債的特殊項目（如費用遞延扣除、虧損抵補等）產生的暫時性差異，還要與上年比較遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的增加或減少，很煩瑣。筆者經過研究發現，可以依據企業的所得稅匯算清繳申報時已有的納稅調整項目的數據，確定暫時性差異金額，不需要計算資產、負債的計稅基礎和賬面價值相比較，也避免了特殊事項作特殊規定，還不需要比較遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的增加或減少，減少了所得稅會計處理的工作量和難度。這就是將所得稅會計與所得稅納稅調整相結合的簡捷方法。

這種方法的根據是，會計利潤與稅法應納稅所得額之間的暫時性差異，按稅法進行納稅調整時，分為調增項目和調減項目兩種，分別可以對應可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。調增項目主要是本期發生的費用支出在本期利潤中不得扣除而可在未來會計期間扣除的項目，這正是可抵扣暫時性差異；調減項目主要是本期發生的費用支出少于按稅法應扣除的金額而應補充扣除的金額（也包括按稅法規定前期結轉至本期扣除的費用及前期虧損可在本期抵扣的金額），但將會在未來期間減少扣除而多交所得稅的項目，這正是應納稅暫時性差異。因而，我們可以依據納稅調增項目金額和調減項目金額，分別作為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異的金額，進而計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，進行所得稅會計處理。即：遞延所得稅資產發生額一調增項目金額×所得稅率；遞延所得稅負債發生額一調減項目金額×所得稅率。

1.納稅調增項目及金額

（1）計提的固定資產折舊金額大于按稅法規定的攤銷年限和方法計算的折舊額的差額。

（2）計提的無形資產攤銷金額大于按稅法規定的攤銷年限和方法計算的攤銷額的差額。

（3）職工教育經費、廣告宣傳費支出超出稅法規定的扣除限額的金額。

（4）計人當期費用的開辦費和固定資產大修理支出超過按稅法規定應攤銷的金額。

（5）金融資產公允價值變動損失。

（6）計提的各項資產減值損失。

（7）對可能發生的費用支出預提的預計負債。

2.納稅調減項目及金額

（1）計提的固定資產折舊金額小于按稅法規定的折舊年限和方法計算的折舊額的差額。

（2）計提的無形資產攤銷金額小于按稅法規定的攤銷年限和方法計算的攤銷額的差額。

（3）前期職工教育經費、廣告宣傳費支出超限額部分可在本期扣除的金額。

（4）計人本期費用的開辦費和固定資產大修理費小于按稅法規定在本期應攤銷的金額的差額。

（5）金融資產公允價值變動收益。

（6）計提的資產減值損失轉回或轉銷的金額。

（7）長期股權投資權益法核算下確認的投資收益。

（8）抵扣以前年度（不超過5年）虧損的金額。

（9）研究開發支出按稅法規定加計扣除的金額，

二、案例說明

某公司某年度利潤總額為500萬元，適用企業所得稅率為25%，假定公司首次應用資產負債表債務法進行所得稅核算。本年度所得稅匯算納稅調整中會計與稅法處理存在暫時性差異的事項有：①上年12月購入的一項固定資產，原值為20萬元，按10年計提折舊，殘值忽略不計。會計按雙倍余額遞減法計提折舊，稅法規定年限平均法折舊。折舊年限和殘值會計與稅法規定相同。②本年1月取得一項使用壽命不確定的無形資產，入賬價值50萬元，會計按《會計準則》規定不攤銷，而稅法規定應至少按10年攤銷。會計和稅法均規定無形資產按直線法攤銷。③年末計提存貨跌價準備10萬元，存貨賬面成本90萬元。④一項長期股權投資按權益法核算，賬面成本100萬元。年末確認投資收益8萬元。⑤交易性金融資產賬面成本50萬元，市價55萬元，確認公允價值變動收益5萬元。

1.按稅法規定計算本年度應交所得稅

（1）納稅調增項目及金額。

計提的固定資產折舊大于稅法規定的金額=20×20%-20÷10=2（萬元）

計提的存貨跌價準備10萬元

調增項目金額合計=2÷10=12（萬元）

（2）納稅調減項目及金額。

按稅法規定應攤銷無形資產價值=50÷10=5（萬元）

長期股權投資按權益法核算確認的投資收益8萬元

交易性金融資產公允價值變動收益5萬元

調減項目金額合計=5+8+5=18（萬元）

應納稅所得額=500+12-18=494（萬元）

應交所得稅=94×25%=123.5（萬元）

2.以會計準則的方法確定本年遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

（1）固定資產。

年末賬面價值=20-20×20%=16（萬元）

年末計稅基礎=20-20÷10=18（萬元）

可抵扣暫時性差異=18-16=2（萬元）

（2）無形資產。

年末賬面價值50萬元

年末計稅基礎=50-50÷10=45（萬元）

應納稅暫時性差異=50-45=5（萬元）

（3）存貨。

年末賬面價值=90-10=80（萬元）

年末計稅基礎90萬元

可抵扣暫時性差異=90-80=10（萬元）

（4）長期股權投資。

年末賬面價值=100+8=108（萬元）

年末計稅基礎100萬元

應納稅暫時性差異=108-100=8（萬元）

（5）交易性金融資產。

年末賬面價值=50+5=55（萬元）

年末計稅基礎50萬元

應納稅暫時性差異=55-50=5（萬元）

可抵扣暫時性差異合計=2+10=12（萬元）

應納稅暫時性差異合計=5+8+5=18（萬元）

遞延所得稅資產增加=12×25%-0=3（萬元）

遞延所得稅負債增加=18×25-0=4.5（萬元）

所得稅費用=123.5-3+4.5=125（萬元）

3.依據納稅調整金額的計算方法確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

遞延所得稅資產發生額=12（調增項目合計）×25%=3（萬元）

遞延所得稅負債發生額=18（調減項目合計）×25%=4.5（萬元）

所得稅費用=123.5-3+4.5=125（萬元）

由此看出，按依據納稅調整金額計算的所得稅費用與按會計準則的方法計算的結果相同，均為125萬元。而利用所得稅匯算清繳申報中的納稅調整金額數據計算，不需要確定資產、負債的賬面價值和計稅基礎，也不需要比較遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的增加或減少（因為納稅調增、調減金額本身就是增量），運用現成的納稅調增、調減金額資料，極大地簡化了所得稅會計的處理方法。

（責任編輯：劉海琳）