會計信息披露的外部性與會計信息質量

朱家任

摘要：本文從利益相關者的視角出發，在對會計信息質量的主體——企業的性質以及價值追求等分析的基礎上，對企業會計事務中經濟利益相關者的經濟利益關系以及會計信息需求進行分析，從而實現會計信息披露的外部性以及會計信息質量研究，以供參考。

關鍵詞：會計信息質量；信息披露；外部性；利益相關者

一、基于利益相關者視角的企業性質及價值概念分析

從利益相關者的視角出發，企業實質上就是一種由企業利益相關者集體選擇實現的組織形式，并且企業的目標是由參與集體選擇的利益相關者在集體選擇模式下確定的他們的共同利益分配與追求情況來決定。值得注意的是，在利益相關者視角下的企業中包含的利益相關者，并不是全部參與到企業集體選擇或者是作為企業契約締結主體存在，因此，企業利益相關者，可以根據上述情況，分為內部利益相關者與外部利益相關者兩種類型。其中，企業內部利益相關者實際上就是參與到企業集體選擇確定以及企業共同利益與目標制定的群體，在其共同作用下促進這一目標和利益的實現。其中，企業內部利益相關者集體選擇與確定的目標利益，則是企業商業價值的體現，實際上也就是企業的價值形式，而對這種價值進行分享實現的主體也是這些內部利益相關者；而企業外部利益相關者，在企業集體選擇中是不能直接參與的，但企業活動所產生的利益影響主體是外部利益相關者，因此，企業外部利益相關者是企業經營外部性的承受者，并且他們的利益價值體現屬于企業的社會價值部分，也是對企業內部利益相關者價值形式（即企業商業價值）產生影響的環境作用部分。由此可見，在企業活動與價值體現中，內部利益相關者通過集體選擇形成的外部性，然后和外部利益相關者之間建立關系。此外，企業活動中內部利益相關者及其集體選擇并不是固定不變的，隨著企業發展變化下發生相應的變化，而在企業內部利益相關者及集體選擇變化下其組織形式以及共同利益也會隨之變化，同時促使企業的利益相關者群體分布也發生相應的調整改變。

二、企業利益相關者的經濟利益關系以及對企業會計信息需求分析

根據上文對企業利益相關者以及企業價值等之間關系的分析可以看出，企業的利益相關者中，其經濟利益關系是由企業的商業價值與社會價值共同決定。其中，企業的內部利益相關者，在實現商業價值最大化追求中，通過契約組織實現企業活動創造價值的共同分享。對于企業價值的最大化追求以及價值分享關系的最優化實現，是所有企業及其利益相關者的共同目標和追求。企業利益相關者在進行價值分享關系最優化處理中，為確保其公平性與效率性，是通過企業價值增值分享制度的建立來實現各利益相關者經濟利益關系之間的矛盾協調與平衡。企業外部利益相關者的價值分享，是通過所簽訂的交易契約實現的，其中分享價值過程中利益關系的調整變化則是通過交易價格調整體現。企業內部利益相關者的價值分享則是通過組織契約進行約束，并且呈現多種不同的形式特征。在整個過程中，良好的企業會計信息能夠對企業組織契約、交易契約的執行情況以及這種情況下利益相關者之間的經濟利益關系進行真實地反映呈現，同時為企業不同契約形式的簽訂以及調整提供依據和支持。

結合當前企業財務管理與信息報告形式，會計信息報告，根據企業的經濟利益關系情況，一般有和企業直接經濟利益相關的會計信息以及與企業有間接利益相關性的會計信息兩種類型。第一種類型以企業股東和企業員工、債權人、稅務機構、經營者等為使用主體，而第二種會計信息的使用主體則包括財務顧問以及監管機構、行業協會、工會組織等與企業無直接經濟利益關系的機構或部門。值得注意的是，雖然具有不同經濟利益關系的主體，對企業會計信息需求不同，但是在企業不同契約形式執行情況以及所反映的利益相關者經濟利益關系的會計信息部分，其需求是一致的。

三、企業會計信息披露的外部性與會計信息質量研究

首先，企業會計信息披露的外部性，可以理解為會計信息披露主體的不合理披露所造成的經濟利益相關者的經濟利益與計劃所得之間出現差異變化，對于這一關系可以通過圖1進行解釋。下圖中，企業利益相關者的整體經濟利益為橢圓部分，會計信息正當披露下的經濟利益用實線部分進行表示，對于外部性會計信息披露主體以及承受主體的經濟利益區分使用原本分割線進行區分。由此可見，會計信息外部性披露，外部性會計信息披露主體與承受主體之間的經濟利益分割（即虛線）與原本分割線之間發生了偏離。

一般情況下，導致企業會計信息披露外部性發生的因素相對較多。其中，會計準則制定不合理或者是會計信息披露主體對于會計準則的執行不合理等都會導致上述情況發生。會計信息披露主體對會計準則執行不合理，又包括會計信息披露主體的主觀故意行為導致或者是非主觀故意行為引起兩種不同情況，這也是導致會計信息披露外部性發生的主要原因。值得注意的是，會計信息披露外部性所產生的影響，既存在正外部性影響可能，同時也存在負外部性影響可能。雖然在會計準則制定不斷完善以及會計信息披露主體素質能力不斷提升情況下，會計信息披露外部性影響越來越小，但是，由于會計信息披露主體對會計準則執行中主觀故意行為引起的不合理情況影響，多是以獲取高于原本經濟利益的目的，必然會導致利益相關者獲取的經濟利益少于預期，所產生的危害影響十分惡劣。因此，要想實現會計信息質量提升，從會計信息披露外部性控制方面，主要是對會計信息披露主體在會計準則執行過程中主觀故意行為引起的會計信息披露外部性進行控制和加強管理，確保企業契約約束下各利益相關者之間的經濟利益平衡。值得注意的是，在上述會計信息披露外部性問題及影響控制中，可以根據利益相關者及其在會計信息披露外部性中的經濟利益變化影響，充分發揮其對會計信息質量的監管作用，以避免問題發生。

（責任編輯：劉海琳）