《政府會計準則》改革創新思考

連潔

摘要：我國政府會計在《政府會計準則》出臺之前很長一段時間里，采用收付實現制作為核算基礎構建預算會計標準體系。預算會計標準體系是財政預算管理之根本，財稅體制改革的重點是不斷改革完善預算管理機制。隨著社會主義市場經濟的發展，預算會計標準體系建設如果故步自封，不積極參與變革，將很難跟上經濟浪潮。因此，面對眾多與國際趨同的不適應性與環境復雜多變性的因素，預算會計標準體系必須進行關鍵性的重大變革。

關鍵詞：《政府會計準則》；財政管理體制改革；權責發生制；政府財務報告

一、《政府會計準則》的意義

隨著社會主義市場經濟的不斷深入發展，傳統的預算會計標準體系難以適應新時代的發展，不能客觀反映政府運行所需要的成本，不能為相關信息使用者提供全面準確的財務信息，阻礙了科學合理地評估政府績效。需要建立起一套統一、規范、合理的政府會計標準體系，根據權責發生制原則重新規范收入、支出等要素，強化政府預算會計功能，保證會計信息的準確性、全面性和及時性，準確記錄和及時反饋政府資產負債等信息，實現政府預算、績效、內部控制等管理目標，有利于政府部門對國有資產的管理，確立政府性債務的控制，逐步提高預算管理工作的效率。

二《政府會計準則》的創新

《政府會計準則》根據行政單位會計制度、行業會計制度以及企業會計準則的變革經驗，借鑒西方政府會計改革的理論成果，逐步與國際會計準則趨同。

1.建立統一、科學、規范的政府會計標準體系

與傳統預算會計核算體系相比，構建預算會計以及財務會計各自分離卻又各自銜接的政府會計核算體系，體現在預算會計執行收付實現制，而財務會計執行權責發生制，進一步提高了政府會計核算工作的準確性、時效性。

2.建立健全科學合理的政府會計報告體系

政府財務報告目標與政府財務報告信息試用者的管理需求息息相關。根據相關研究數據表明，國外政府財務報告目標雖然存在不同的標準差異，但整體是趨同的，政府會計的趨勢從過渡到權責發生制以及以合并方式的財務報表，滿足內部和外部信息使用者的管理決策需求，是廣義的而非狹義，超越現在財務會計的功能，滿足國家治理的現代化需求。

（1）國際政府財務報告體系現狀。國際會計師聯合會（IFAC）公共部門委員會發布的政府財務報告目標明確的信息需求和使用者的范圍是廣義的，包含內部與外部，側重滿足外部使用者的信息需求。內部使用者包括政府管理機構、宏觀決策部門等，外部使用者包括立法機關、公眾、投資者和債權人等。

美國實行以基金為基礎的聯邦會計體系和地方會計體系模式，政府財務報告目標需要滿足政府內部實施宏觀經濟管理的需求，兼顧外部公眾監督政府活動的需要。

澳大利亞實行資本市場型會計模式，英國和澳大利亞政府財務報告模擬國際財務報告準則（IFRS），債權人和投資者是政府最為重要的權益者。

英國用10年擬定了第一套通過審計的政府全體財務報表。美國聯邦審計署經過20年的審核，卻依舊沒有對美國政府的合并財務報表表達審計意見。可以看出，政府會計改革的難度毋庸置疑。

目前，國際存在三種會計體系，一是實行一套政府會計體系，以德國、法國、英國、澳大利亞、新西蘭為代表，澳大利亞以權責發生制為基礎，其他國家以收付實現制為基礎；二是兩套會計體系，以美國和加拿大為代表，實行以收付實現制為基礎的預算會計體系和以權責任發生制為基礎的財務會計體系。三是三套會計體系，以法國為代表，實行以收付實現制為最根本的預算會計體系、以權責發生制為最根本的財務會計體系以及以權責發生制為最根本的成本會計體系。總體來看，權責發生制的政府會計標準化成為趨勢，世界銀行和國際貨幣基金組織正積極提倡采用權責發生制為基礎的會計體系。

（2）中國政府財務報告體系。我國的政府財務報告體系在財政問責和財政透明精神的指導下，協助政府執行管理維護公共財產的任務，衡量和管理公共部門的財政可持續性，測量和管理政府經濟活動的流動性和償債能力。明確要求編制并披露經審計的政府綜合財務報告，具有國際先進水平和重要的發展意義。政府會計報告有兩部分構成，一是決算報告，二是財務報告。決算報告為預算會計核算的基礎，財務報告為財務會計核算的基礎，我國力爭在2020年前建設具有中國特色社會主義的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。決算報告是向政府提供相關的預算執行信息數據，綜合各方面因素反映政府部門預算的執行情況，有利于對預算實施監督管理，為今后的預算編制提供參考和依據。財務報告是向政府提供有關的財務信息，包括財務狀況、運行情況以及資金流量等數據。能夠真實反映政府作為會計主體所需要履行的相關職能和責任，有利于政府作出正確的決策，加強財務監督和內部控制。

3.《政府會計準則》的創新

《政府會計準則》的改革創新，體現在使公共資金預算管理、財務管理、績效管理相互融合，統一規范各級政府會計主體的會計行為，提高資金使用效率，強化預算和績效管理。

（1）“雙體系、3+5要素”會計核算模式。預算會計與財務會計適度分離卻又相互銜接，政府預算管理在很大的程度上依賴預算會計，財務管理依賴財務會計。“3”是指預算收入、預算支出和預算結余三種預算會計要素，“5”是指資產、負債、凈資產、收入和費用五種財務會計要素。其中收入以及費用這兩個要素是第一次提出，與傳統的預算會計體系中的收入與支出要素有所區別，可以準確體現政府會計主體的運營成本，以及科學合理地進行績效評價。

（2）“雙基礎、雙報告”相互銜接、補充。政府預算會計要素與財務會計要素相協調；預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，兼顧實際與長遠改革方向，反映預算收支，又如實核算資產、負債等存量。政府會計主體同時編制決算報告和財務報告，相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行和財務信息。通過這種適度分離又相互銜接的模式，使公共資金管理中預算、財務、績效管理相互聯結融合，夯實政府會計主體預算和財務管理基礎，強化政府績效管理水平。

（3）引入權責發生制會計核算原則。首次提出收入、費用要素，全面引入權責發生原則，預算支出中的消耗性支出形成政府當前運行成本，資本性支出所造成的公共資產，其價值伴隨資產的支出漸漸消耗，根據權責發生制原則，該采取資本性支出形成的資產計進折舊或返銷，才能合理確定各期的成本費用。

三、積極探索在經濟領域中的應用

《預算法》中構建的全口徑預算體系體現了政府部門預算的完整性，進一步加強了國家宏觀調控對政府財政性資金的有效監督管理，轉變政府職能，確立政府對于財政風險的防范意識，滿足信息使用者對于政府財務狀況的需求。《政府會計準則》建立在《預算法》改革基礎之上，重新構建政府會計理論體系，是行政事業單位財務核算管理、內部控制等工作的規范性指導，同時，積極探索建立一系列具體準則和應用指南，解釋經濟領域中具體業務的會計確認與計量等規范標準，涉及政府經濟活動的方方面面，政府儲備物府收儲土地、公共基礎設施、保障性住房等資產規模較大，調撥管理與企業的存貨、固定資產性質不同；PPP模式中政府的投資，涉及內容復雜，充分考慮政府會計主體的特點；在充分適應行政事業單位國有資產管理、資產處置、對外投資、自行研發無形資產等管理工作現狀的基礎上，對一些特殊經濟業務，單獨制定相關準則簡化操作。

（責任編輯：劉海琳）