固定資產公允價值計量的可行性分析

王叢慶 陸子群 陳雨薇

本文從公允價值計量的相關理念出發，就公允價值在固定資產核算中的使用情況及存在的問題進行了分析，提出了使用公允價值進行固定資產核算可以加強會計信息的相關性，補充解決當下準則中忽視的固定資產增值的問題。結合投資性房地產后續計量中可選擇公允價值模式進行計量的相關政策規定，提出了采用公允價值計量固定資產的條件，從理論層面進一步驗證了可行性。

固定資產

公允價值計量 資產增值

引言

企業對于固定資產實施嚴密的監控，準確判斷固定資產的實際價值是必不可少的，這一必要性來源于固定資產所占比重的大小，在企業總資產中固定資產往往是重要的組成部分。但是現實的把控情況并不能達到需求程度，當下企業的固定資產賬面價值采用歷史成本模式進行計量，只考慮減值而不考慮增值，資產計量的可靠性得到保證，但是相關性被極大地降低了。近年來我國發布了一系列準則對公允價值計量進行修訂，以此實現我國會計準則與國際會計準則趨同的目標，但是公允價值計量仍然未適用于固定資產之中，下面筆者將從多個方面探索采用公允價值進行固定資產核算的可行性。

公允價值計量的相關理念與發展

1898年，公允價值第一次出現在美國高等法院判例（史密斯與阿邁斯一案）中。1976年，美國財務會計準則委員會（FASB）發布的13號租賃會計準則中第一次對公允價值進行定義。2006年公允價值計量被引入我國企業會計準則，2014年我國對公允價值計量屬性的相關會計準則進行修訂，此次修訂是為了使準則與2011年國際會計準則對公允價值進行的修訂相一致。如今，我國的定義已經與國際會計準則對于公允價值的定義基本一致，準則規定：在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。準則中的定義更加科學完善地指明了公允價值的試用范圍（可以涉及所有的資產及負債），對于交易主體、交易時點、交易方式也進行了更為具體的界定。

目前，公允價值大多被運用于金融資產等業務的計量，而歷史成本模式則更多地適用于長期資產的領域。不過近年來公允價值的內容不斷完善，從這個角度出發的會計理論有了更多新的思路，這一方面的應用范圍也已經逐步擴大到長期資產領域，如對投資性房地產的計量，公允價值模式與歷史成本模式二者取其一，企業可以根據自身狀況作出選擇。又如，固定資產的后續計量在資產減值中對于最終賬面價值的確定其實蘊含了類似的思路，在準則中明確規定：可收回金額是資產公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者。這一規定就賦予了固定資產價值以公允價值的“動態性”，強調不同時點上資產的市場價值，使得價值的計量是持續進行的。正因為這種現時性與動態性的特征，公允價值在差異化的市場環境下使得資產或負債在各個時點的價值能夠精確地被顯現出來，使得信息相關者的經濟決策是在對企業的財務狀態和經營成果進行了全面的掌握的基礎上做出的，在保證可靠性的前提下也可以兼顧會計信息的相關性。

公允價值在固定資產核算中的使用

情況及存在的問題

當前的固定資產初始計量采用歷史成本計價的模式，但由于市場競爭、交易方式以及技術進步等等，賬面價值很可能與其實際價值不相符合，尤其是通貨膨脹嚴重的時期，物價變動相對劇烈，歷史成本計價所持有的可靠性優勢將大大下降，即這種差額的影響只有在企業清算日才能顯現出來，在日常的會計報表信息中仍然反映為“給企業帶來可預見的經濟效益”。

在后續的計量中也存在很多問題。首先是資產的折舊問題，隨著經濟活動的發生，人們發現固定資產的價值不斷減少，由此人們開始計提折舊，它通常被認為是一種成本分配活動。這種計價手段本身其實包涵了公允價值的思想，但是這種在人賬時就規定了方法與年限并且不考慮日后市場環境變化的計量方式仍然是一種靜態的反映。因此，計提資產減值準備也是當下固定資產核算的重要組成部分，這正是對歷史成本模式下固定資產價值靜態化弊端的完善與補充，反映了固定資產的動態價值。對資產進行減值是對過去價值的重新確認，這種確認以事項為基礎。只要資產價值發生了減損能夠影響財務報告使用者的決策且能可靠的計量，則應予確認價值的減少。但是資產價值的波動不僅是資產減值，資產也存在增值的情況。現行準則規定：資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。意味著重新估值以后即使發現資產增值也不會進行會計處理，這顯然是不合理的。而公允價值計量則可以很好的填補這一空缺。

固定資產公允價值計量的進一步研

究

以上分析可知，現行準則中固定資產的計量的主要問題是沒有考慮資產的增值。我們可以參照《企業會計準則第3號一一投資性房地產》規定的投資性房地產的后續計量采用的做法，思考其他滿足條件的固定資產在期末計價的時候是否也可以采用公允價值計量的模式。準則規定：采用公允價值計量的投資性房地產，應當同時滿足兩個條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。這反映出要進行公允價值計量的關鍵在于能否對相關的資產進行可靠的估值，公允價值可靠的前提是資產在活躍市場上具有公開報價，在資產缺乏活躍市場的情況下所估計的公允價值是根據未來的收益觀和現金流量進行的，往往具有較高的主觀判斷，加大了人為操縱的隱患，想要保證公允價值的可靠性具有一定的難度。想要將公允價值計量屬性運用于固定資產的核算之中還需要成熟的價值評估技術，雖然這一做法可能會帶來額外的經濟支出，如外聘評估機構所需要的技術成本、信息成本、人力成本等等，但是采用公允價值計量也可能會帶來額外的經濟收益，當企業財務報表的真實性、相關性得到提高，信息使用者的決策科學性得以提高，隨之而來的經濟收益是可以合理預見的，因此，本文認為固定資產公允價值計量的可行性是存在的。

結語

理論上來說，公允價值計量對固定資產核算的方式可以產生重大影響，甚至可以利用公允價值計量的思維創造新的固定資產核算的理論。在公允價值準則發布以后，很多會計要素的確認、計量、報告也正在經歷著不同程度的變革，固定資產也不例外。但是出于謹慎性考慮，公允價值計量還未被完全用于固定資產核算的過程中。但是從基本的理念出發，隨著研究的深入，我們可以發現固定資產計提折舊和減值準備的實質都蘊含著公允價值計量的思想。當然，理論上成立不意味著實踐的開始，此處的可行性分析僅僅視為實際操作打下理論基礎，真正想要將其落實到實踐，還需要很多技術的完善、人員的培養以及后續審計事項的發展。

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