數字時代背景下常設機構原則的挑戰與應對

任俊男

國際稅法是國際秩序不可分割的一部分，數字經濟背景下的新型商業模式給國際稅收常設機構原則的適用帶來了挑戰。非居民公司可以使用數字信息技術實現遠程在線交易，而無需在原產國建立任何實體場所，有效規避現行以固定營業場所作為判定標準的常設機構原則。在明晰數字經濟對常設機構原則沖擊的背景下，根據現行常設機構原則，中國應從國內和國際兩個層面盡快采取適應當下國際稅收征管體系的改革措施。

一、數字經濟簡介

信息和通訊技術（簡稱ICT）的革新造成了商業模式和價值創造模式的改變，產生了數字經濟下的國際稅收問題。歐盟專家小組將數字經濟定義為：“由于ICT的不斷變化和數字經濟在整個經濟的快速擴散 ， 使定義是什么構成了數字經濟存在一定難度。”經合組織（以下簡稱OECD）在報告中指出：“數字經濟可以被定義為聚焦于數字技術市場的涵蓋型術語，它包括通過電子商務所進行的信息產品和服務的交易”。同時認為：“數字經濟是ICT的轉化結果” 。

2014年，OECD發布的《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》（以下簡稱《數字經濟報告》）認為，數字經濟商業模式包括電子商務、應用商店（即App Store ）、云計算、在線支付等等。數字經濟包括以下主要特征：

其一，數字經濟是高度數據化的。數字經濟帶來的一個根本性轉變為企業資產形態的改變。傳統企業資產形態主要為有形資產，無形資產在企業資產中所占比例隨著科學技術的發展逐漸擴大。在數據時代，企業越來越依賴數據，數據作為企業的主要資產形態成為整個數字經濟的生命線。其二，數字經濟是多重移動化的。與其他無形資產類似，數據的收集、分析加工以及應用等環節通常彼此分離，企業可以根據戰略安排在全球部署和組織各項業務職能。其三，數字經濟是相互交互化的。在數字經濟條件下，消費者不再被動地接受或消費產品或服務，而是通過向企業提供數據直接構成價值創造的的重要環節和來源，間接的為產品或服務提供價值。 企業在提供產品或服務的同時也在記錄和收集客戶的信息，通過加工分析這些信息進而改進產品和服務，提高企業的專業化和競爭力。

二、對常設機構原則的挑戰

（一）數字經濟挑戰了常設機構的認定標準

居民國征稅權和來源地國征稅權的劃分是當前國際稅收規則的基石。對于特許權使用費，常設機構原則是確定來源地國征稅權的基本標準。在傳統的經濟活動中，非居民企業在來源地國建立實體機構是其進行經濟活動的必要條件。然而，數字經濟環境中，很多商業活動是線上進行的，這些活動很難根據地域來判斷所得來源。在現行常設機構原則中，要求作為固定場所的營業機構應當處于某個確定的地理位置。由于數字經濟具有無形性及可移動性，營業活動不一定與某個特定的地理位置相關聯，因此傳統的來源地標志而難以識別。

當然，數字經濟的虛擬性并不意味著在來源地國完全避免設立任何形式的實體存在，因為在來源地國成立一定數量的倉庫和控制中心能夠更便利企業調配和管理。但是，在經營活動中從事準備性和輔助性工作的機構不構成常設機構已成為國際稅法理論和國際稅收實踐的共識。在數字經濟環境下，企業的核心業務都剝離至線上完成，非核心業務不被認定為常設機構，實現“單一功能的多地完成” ，從而達到避稅的效果，破壞國家稅收。

（二）數字經濟挑戰了利潤歸屬的認定方式

公平交易法和公式分攤法是解決常設機構利潤歸屬問題的主要方法，由于公式分攤法涉及立法難度大，所以公平交易法的應用更加廣泛。按照公平交易法，應首先分析常設機構的獨立功能，然后進行定價調整。但在數字經濟環境中，公平交易法無法進行準確適用。通過數字網絡進行跨境交易時，企業根據實際情況通過不同機構完成一項業務功能。以跨國廚具公司Kitchen Co.為例 ，對于廚房用具設計的單一業務功能，其可以通過工作在百慕大的設計師利用澳大利亞設計軟件，在阿根廷的電腦上與美國客戶共同完成；對于這項業務的生產，可以適用德國的生產設備在馬來西亞的工廠進行，并在美國進行安裝。在此情形下，難以明確劃分各部門職能，在傳統貿易居多的市場中找到它們各自的市場回報率和利潤率以計算公平交易價格更加困難。

此外，數字經濟下數據的價值在企業利潤中的作用非常突出，同時難以根據傳統的利潤歸屬規則進行界定和劃分。由于數字經濟的交互性，用戶和消費者提供的數據與他們對商品或服務的適用一同產生，企業依賴數據和信息的價值實現間接盈利，無法準確核算利潤和成本。同時，數字經濟面對的是全球性客戶群體，數據的收集、儲存、處理等均可能位于不同地區，如何合理的將利潤進行分配也挑戰著稅收實踐。

三、我國應對策略

如何解決常設機構原則在數字經濟環境下所面臨的挑戰，理論界和實務界提出如下解決方案：部分主張基本保留常設機構原則的認定規則和利潤歸屬規則，豐富常設機構原則的規定，使新型商業模式能夠合理地歸屬于常設機構的范圍，即解釋性適用；部分倡導改進或徹底改變常設機構原則的構成要素，從新定義常設機構原則的規定，從而更加有效地對跨境所得進行征稅，即改革性適用 。我國稅法中規定的常設機構原則基本沿用了OECD范本中的規定，中國是數字貿易輸入國，數字經濟對常設機構原則的挑戰將會阻礙稅收征管。因此，應當根據實際情況設計出適合我國基本國情的稅收實踐改革方案和應對措施。

（一）常設機構認定方案

為了更好的適應數字經濟時代的商業模式，目前存在“虛擬常設機構”和“顯著經濟存在”兩種方案 。虛擬常設機構是在維持原常設機構基本框架的基礎上擴大了概念的內涵和外延；顯著經濟存在則顛覆常設機構原則的所有規則和框架，根據經濟關聯原則重新構建了經濟聯結因素。由于顯著經濟存在耗費時間長，成本高，并且沒有得到國際社會的廣泛認同，所以虛擬常設機構更加合理可行。虛擬常設機構意味著只要非居民企業與來源地國擁有有效的經濟聯系，就需要在來源地國納稅。以色列和沙特阿拉伯等國家開始實行這種方案。

OECD指出虛擬常設機構分為三種形式：第一種為虛擬的固定營業場所。這種虛擬常設機構是指非居民企業通過固定的網站或服務器的方式，以來源地國經營的企業視為設立常設機構，需要進行納稅。第二種表現形式為虛擬代理人。當企業可以自動通過數字技術（如網絡平臺、電子支付、手機APP）而非具體人員的方式與來源地國居民簽約，這種“虛擬代理人”的概念即得以適用 。第三種表現形式為現場商業存在，僅要求非居民企業通過電子商業界面（例如電話或電腦）在客戶所在的地點當場提供服務。這個概念對存在形式的要求最低，因此來源地國的征稅權僅適用于有顯著經濟活動的存在（如時間限制、交易額限制、活動類型限制等）。虛擬常設機構方案是對經濟關聯原則的進一步延伸和擴大。

（二）利潤歸屬認定方案

綜上所述，公平交易法已經無法滿足數字經濟的要求。因此，可以借鑒OECD對無形資產常設機構利潤歸屬的規定，即利潤分割法。首先，稅務機關應當對有形資產產生的經濟因素進行分配，這一分配過程主要就是參照同行業類似交易的可比交易進行。其次，稅務機關再對無形資產進行分配。這一階段主要是按照常設機構對無形資產所作出的貢獻來分配，參考的因素包括無形資產的開發和改進等 。實際上這兩個階段分別適用了公平交易法和公式分攤法。數字經濟模式與無形資產的相似性使得利潤分割法可以有效運用到數字經濟領域中：對于那些較易通過功能分析法確定其所履行的職能的虛擬常設機構，稅務機關可以直接在公開市場中找到可比交易，據此確定公平價格，并進行適當調整；而對那些履行次級功能的常設機構，則可以根據公式分攤法確定各實體對總利潤的貢獻比重，最終劃分常設機構的利潤。

當然，在適用公式分攤法之前，我國必須深人研究公式模型中各個分配因素的比重，針對不同行業制定不同的權重，盡可能地保證公式分配的準確性。此方式使稅務機關不至于背負過重的工作負擔和監管成本，同時還能最大程度地做到利潤分配的公平公正。

隨著數字經濟的進一步發展，其復雜性會對現有的國際稅收制度產生更大的影響，而解決問題的關鍵在于協調一致，否則規則的差異性帶來的重復征稅就會對經濟產生不必要的沖擊。雖然距離國際一致的數字經濟稅收管理體系還有一段距離，但我們已在路上。（作者單位為天津財經大學 ）