關于土地使用權轉讓的納稅籌劃分析

張玲

相關資料表明，房地產企業的各類稅費約占產品總成本的1/3，由此通過科學的納稅籌劃來合理的降低稅收成本，對于提高房地產企業的市場競爭力及提高企業經濟效益有著重要作用。概括來說，納稅籌劃具有三個主要特征：應具備超前意識，不能與稅法相抵觸以及具備自我保護意識，這就要求企業在開展納稅籌劃時，要與相關稅收政策相適應的納稅籌劃方法及相關的會計處理技巧相結合。而土地使用權作為房地產企業開發建設的基礎，近年來價格不斷上升，房地產企業更需要合理安排日常規劃管理工作，防范納稅風險，由此深入分析不同土地使用權轉讓方式下的稅收籌劃方案就有著重要的現實意義。

一、理論分析

（一）納稅籌劃的必要性

一方面面對日趨激烈的市場競爭環境，企業能否取勝的關鍵在于能否降低企業的成本支出，增加盈利。就目前而言，企業通過“開源”，即營銷手段來擴大市場份額已經相當困難，企業要想實現持續發展就應該把策略重點放到“節流”上，即企業內部財務成本的控制上。作為財務成本的稅收支出，如何通過納稅籌劃予以控制，對企業來說就變得相當關鍵。

另一方面隨著我國企業市場化改革、股份制改造深化，企業一旦作為獨立的經濟主體，就必然要構造明晰的產權機制與強大動力機制，參與市場競爭。因此，上繳國家的稅收就成為了企業的成本支出，就需要通過深入研究納稅籌劃的各種手段予以控制，這樣現代企業才能在競爭中處于相對優勢地位。

此外，當納稅人面臨的稅收負擔較重時，必然會設法進行改變，而要實現合理避稅和合法節稅，就必然要進行納稅籌劃，這是面對目前政策法規的必然之舉。

而納稅籌劃成功的條件則要求企業相關管理者不僅要有一定的法律知識，在總體上要確保自己經營活動和有關行為的合法性，而且納稅人也必須具有一定的經營規模和收入規模，值得為有效納稅籌劃支付成本。此外納稅人應對政府征收稅款的具體方法有深入的了解，探索納稅籌劃的空間。

（二）納稅籌劃的作用和方法

隨著市場經濟及法律環境的日趨完善，納稅籌劃已經成為企業經營中不可或缺的重要組成部分。納稅籌劃的作用主要體現在以下幾個方面：

1.強化企業的納稅意識。一般來講，一個企業如果發展到一定規模，稅款支出較大，同時又具有較強的納稅意識和法制觀念，納稅籌劃將被積極地運用和開展。因此，納稅籌劃也是企業納稅意識的體現。

2.實現企業利益最大化。納稅支出實質上可視作企業的一項經營費用，是企業利潤的減項，而企業通過納稅籌劃，降低納稅支出，將提高企業的利潤，進而實現企業利益的最大化。

3.提高企業的管理水平。納稅籌劃更多地體現在戰略層面，即在房地產項目運作的前期階段，通過對項目投資來源、建設方式、經營模式等方面的詳細規劃和戰略決策來實現納稅籌劃的目的。而一個企業如果沒有很高的管理水平，是無法實現這一目的的。

概括來說，企業納稅籌劃的方法有以下三種：

1.價格轉移：主要適用于關聯企業之間的貨物、資產、費用等方面的轉讓定價，基本原理是使公司利潤從高稅率向低稅率轉移，以減輕整體所得稅稅負；

2.選擇低稅率行業投資：主要有兩個思路，一是企業成立之初就把稅收優惠政策作為投資決策的重要因素；二是在可能的情況下進入稅收優惠的行業；

3.選擇低稅率地區投資和納稅：也即是根據不同地區的稅收優惠政策進行籌劃，如在低稅率地區設立經營機構、信托機構等。

（三）土地轉讓的稅收分析

房地產企業項目獲取土地的方式主要有兩種：一是從一級土地市場取得土地，即以出讓方式從政府手中直接取得土地；二是從二級土地市場取得土地，即以轉讓方式或其他合作方式從其他企事業單位手中取得土地。

而房地產企業獲取土地后，主要有兩種方式進行土地使用權的處理：

一是直接出售：這種方式下賣地公司需要繳增值稅、土地增值稅和企業所得稅。購買土地方，不承擔賣地公司的債權債務、稅務及經營風險。

二是出售股權：這種方式下根據股權轉讓的程度不同，所繳納的稅款不同，應具體分析。而買地公司要承擔賣地公司的債權債務、稅務及經營風險。

以下本文將結合具體案例對不同轉讓方式下的納稅方案進行分析。

二、實例分析

某房地產開發集團下屬子公司A（以下簡稱“A公司”），以1000萬元的價格購入一宗土地，其中地價款900.9009萬元，增值稅99.0991萬元，并另行支付了契稅和印花稅，分別為27.0270萬元和0.4505萬元，則該項土地使用權的入賬價值為928.3784萬元。A公司擬將該宗土地轉給該集團另一子公司B（以下簡稱“B公司”），現就不同轉讓方式下的納稅籌劃進行分析：

（一）直接出售方式

假設A公司向B公司出售該宗土地，轉讓價格為3000萬元，其中地價款2702.7027萬元，增值稅為297.2973萬元，假定不考慮其他因素，結合我國現行相關稅法，A公司應繳納以下稅金：

增值稅=銷項稅額-進項稅額=297.2973-99.0991=198.1982萬元；

城建稅=增值稅 7%=13.8739萬元；

印花稅=地價款 0.05%=1.3514萬元

由于該項土地轉讓時，增值率未超過200%，稅率為50%，速算扣除率為15%，帶入計算可得：

土地增值稅=增值額 50%-扣除項目金額 15%=（地價款-入賬價款-城建稅-印花稅）=1759.0990 50%-943.6037 15%=738.0089萬元；

企業所得稅=（地價款-入賬價值-城建稅-印花稅-土地增值稅） 25%=255.2725萬元。

結合以上稅額數據可以得知，這種方案下A公司的稅負總成本為=198.1982+13.8739+1.3514+738.0089+255.2725=1206.7049萬元。由于增值稅是價外稅，最終將轉嫁到消費者身上，因此在實際稅負計算時應予以扣除，由此A公司實際納稅總額為1206.7049-1008.5067=1008.5067萬元。

對于購買土地的B公司此時需要繳納契稅=地價款×3%=81.0811萬元，印花稅=地價款 0.05%=1.3514萬元，合計82.4325萬元。

（二）股權轉讓形式

股權轉讓形式下，B公司通過股權轉讓方式成為A公司股東，間接獲得該宗土地的處置權。由于土地權屬沒有發生實質轉移，因此A、B公司無需繳納相關流轉稅（本文只就土地轉讓涉稅業務進行分析，股權轉讓業務涉稅不展開分析）。

（三）業務延伸分析

通過以上計算、對比可以看出，當采用股權轉讓方式獲得土地處置權時，A公司繳納的稅款明顯少于直接進行土地出售方式下的稅款，同時獲得土地使用權的B公司納稅金額也要少于直接交易下的納稅金額，表面上看采用股權轉讓形式雙方都實現了納稅籌劃的節稅目的。但如果進行深層次分析，納稅籌劃的結果將有所不同：

假設B公司以8000萬元再次出售該土地使用權，其中地價款7207.2072萬元，增值稅為792.7928萬元。

1.在原直接出售方式下獲得的土地進行出售時，B公司按照土地出售業務的涉稅要求，需繳納的相關稅金計算如下：

增值稅=銷項稅稅額-進項稅額=792.7928-297.2973=495.4955萬元；

城建稅=增值稅 7%=34.6847萬元；

印花稅=地價款 0.05%=3.6036萬元；

土地增值稅=（銷項額-扣除項目金額） 50%-扣除項目金額 15%=1768.3783萬元；

企業所得稅=（地價款-入賬價值-城建稅-印花稅-土地增值稅） 25%=653.8514萬元。

結合以上稅額數據可以得知，這種方案下B公司的稅負總成本為=495.4955+34.6847+3.6036+1768.3783+653.8514=2956.0135萬元，剔除增值稅后，B公司實際納稅金額為2956.0135-495.4955=2460.5180萬元。

2.在股權轉讓方式下獲得的土地進行出售時，B公司按照土地出售業務的的涉稅要求，需繳納的相關稅金計算如下：

增值稅=銷項稅稅額-進項稅額=792.7928-99.0991=693.6937萬元；

城建稅=增值稅 7%=48.5586萬元；

印花稅=地價款 0.05%=3.6036萬元；

土地增值稅=（銷項額-扣除項目金額） 60%-扣除項目金額 35%=3392.8107萬元；

企業所得稅=（地價款-入賬價值-城建稅-印花稅-土地增值稅） 25%=708.4640萬元。

結合以上稅額數據可以得知，這種方案下B公司的稅負總成本為=693.6937+48.5586+3.6036+3392.8107+708.4640=4847.1306萬元，剔除增值稅后，B公司實際納稅金額為4847.1306-693.6937=4153.4369萬元。

（四）納稅籌劃方案分析

將上述兩種納稅籌劃方案測算的納稅金額歸集成下表：

由上表可以看出，A、B公司同為集團的下屬子公司，從“穿透”角度分析，方案二的總體稅負成本為4153.4369萬元，比方案一的3551.4572萬元多出601.9797萬元。該土地業務在第一個運作階段，土地權屬沒有發生轉移，股權轉讓方式不征收流轉稅，無需繳納相關稅金，此時房地產開發集團是節約稅額的，應該選擇方案二。但是在第二個運作階段，由于B公司成為A公司的新股東，再次進行土地流轉時，其實質是稅款遞延到“接盤”公司，由該公司及其股東共同承擔原出讓方遞延的稅款，增值額增加效應放大，導致增值稅、城建稅、土地增值稅及企業所得稅都有了明顯的增加，所以從集團節稅的角度看，應該選擇方案一。假設B公司為集團外的獨立公司，或者出現A公司為企業法人，B公司為自然法人等不同情況下，不同的經營方式又會產生不同的納稅籌劃思路。

（五）納稅籌劃方案的思路及關鍵途徑

通過以上分析可以看出，企業納稅籌劃是一種集戰略規劃、經營模式、商業模型及管理模式于一體的以策劃設計為內容的智慧性行為，同時它也是納稅人的一項重要權力，在設計時其具體思路為：首先無論從企業生命周期看，還是從企業業務活動的過程看，納稅籌劃都必須講究平衡，不僅包括生命周期各階段的平衡、業務環節各流程的平衡，而且包括業務流程、稅收政策、籌劃方法和會計處理方法的平衡；其次納稅籌劃是對企業經營活動的事前安排，是企業業務活動的流程再造。因此，納稅籌劃必然是對企業業務活動的事前籌劃；最后納稅籌劃的目的是在合法、合理的前提下降低單位的稅負，因此，講求效益是納稅籌劃的根本。

在具體設計籌劃方案時要注意三個方面的內容：

一是納稅人依法納稅，準確履行納稅義務，在籌劃時要做到既不少繳稅又不多繳稅。

二是對企業的戰略、經營、投資活動應進行合理的安排，通過相關的事前籌劃做到稅負最小化。

三是納稅人合法權益受到侵害時，也可向稅務機關進行維權的籌劃來保障自己的利益。

三、結語

總的來說，房地產開發企業要在激烈的市場競爭中生存、發展、獲利，就必須千方百計實現利益最大化，這就對納稅籌劃提出了新的要求。同時影響納稅籌劃的因素是紛繁復雜的，彼此之間又具有一定的制約關系。因此，房地產企業要想順利地完成納稅籌劃活動，籌劃人員不僅要具備總攬全局的能力，還要充分考慮到籌劃中的各方面因素，并將其有機結合起來，才能形成一套科學合理并且完整的籌劃方案。（作者單位為南寧軌道交通集團有限責任公司 ）