有關稅務行政復議幾個問題的探討

艾俊明 徐志嵩

摘 要：在稅務行政復議申請人、納稅爭議復議前置、申請復議期限三大稅務行政復議問題中，稅務行政復議申請人應當包括與具體行政行為有法律上利害關系的行政相關人，復議前置應當平衡國家和納稅人兩方利益，保障納稅人復議權利，具體行政行為行政復議事項的認定應結合稅收實際具體分析判斷，體現法律原則，符合法律規定。

關鍵詞：稅務行政復議；利害關系人；復議前置；申請復議期限

中圖分類號：DF4 文獻標識碼：A doi：10.3969/j.issn.1009-6922.2018.03.018

文章編號：1009-6922（2018）03-89-04

行政復議是行政救濟的重要組成部分，稅務行政復議又具有一定的特殊性，本文根據行政復議法律法規的的規定，結合相關行政訴訟案例，對稅務行政復議的幾個問題作一簡要探討。

一、稅務行政復議申請人問題

（一）稅務行政復議申請人包括與具體行政行為有利害關系的稅務行政相關人

一般認為，稅務行政相對人之外的，與稅收具體行政行為有利害關系的公民、法人或者其他組織（以下簡稱行政相關人）不具有稅務行政復議主體資格。筆者認為，稅務行政復議的申請人不限于稅收行政相對人，也應包括與稅收具體行政行為有法律上利害關系的行政相關人。

1.將行政相關人納入涉稅行政爭議的申請人、原告范疇，符合《行政訴訟法》的規定，契合行政訴訟司法實踐。“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關系的公民、法人或者其他組織，有權提起訴訟”，利害關系是判斷行政訴訟原告資格的重要標準，行政相關人因具體行政行為而被設定權利義務，或者受具體行政行為影響致其權利義務發生不利改變，就具有行政復議申請人資格地位。

2.申請人與具體行政行為有利害關系是行政復議受理條件之一，行政復議法律法規并沒有限制行政相關人申請行政復議的權利，“可以作為第三人申請或通知參加行政復議”應理解為賦權性規定，而非對申請人資格條件的簡單限制。

3.《稅務行政復議規則》規定“非具體行政行為的行政管理相對人，但其權利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務的公民、法人或其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政復議時，可以單獨申請行政復議”，已賦予行政相關人提起行政復議的權利，將其排除在申請人之外理由并不充分。

正如有學者指出，盡管行政復議、行政訴訟在受案范圍、審理程序、審理強度等方面有差別，但行政復議申請人資格與行政訴訟原告資格并無區分的必要，有資格申請行政復議就有資格提起行政訴訟。

（二）申請人應當與具體行政行為有直接利害關系

行政復議法律法規對利害關系作了列舉性規定，但界定并不明確，尤其在實踐中存在不同認識。從寬論認為，申請人與具體行政行為的利害關系包括直接利害關系和間接利害關系；從嚴論則認為，利害關系僅指前者。

本文贊同從嚴論，利害關系不包括間接的或者折射的利害關系。 如趙大光法官指出，“把握利害關系應當結合主觀判斷標準和客觀判斷標準，是直接的利害關系而非間接的利害關系，是現實的利害關系而非可能的利害關系，是特定的利害關系，即‘本人而非他人受到侵害的利害關系。”“戴長斌訴審計署審計報告案”中，人民法院認為，所謂利害關系是指申請人的合法權益有受到具體行政行為侵害的可能性。如果行政機關在作出具體行政行為時，負有考量和保護申請人相關權利的義務，則申請人的相關權益就有可能因為行政機關未盡上述義務而受到侵害。如果行政機關在作出具體行政行為時，并不負有上述考量和保護義務，則申請人與具體行政行為之間不具有利害關系。

（三）利害關系在稅務行政復議個案中的判別

股東、債權人不能僅因投資關系、實際控制關系或者債權債務關系，而就稅務機關針對公司、債務人的稅收具體行政行為提起行政復議。“惠安縣九洲運輸有限公司、吳嚇利等訴福建省泉州市地方稅務局行政復議案”中，人民法院認為，稅務處理決定的相對人為運輸有限公司，并非公司股東及實際控制人吳嚇利，吳不具備行政復議、行政訴訟主體資格。

然而，股東、債權人對公司、債務人在投資、債權債務等基礎法律關系之上，與針對公司、債務人的稅收具體行政行為又形成特定法律關系的，股東、債權人對該稅收具體行政行為不服，可以自己的名義依法申請稅務行政復議。如：債務人就其名下財產向債權人依法設定抵押，稅務機關對債務人發生在財產設定抵押之后的稅款采取強制執行措施，拍賣已設定抵押的財產，債權人作為抵押權人可以稅收強制執行決定損害其合法利益為由，提起行政復議甚至行政訴訟主張自己的權利。

簡而言之，申請人在稅收具體行政行為中是否具有應予考慮的利益，稅務機關在具體行政行為中是否具有防止申請人利益免受侵害的義務，該利益與受到具體行政行為侵害之間是否具有因果關系，是判斷是否具有法律上利害關系的三大重要標準，在此基礎上滿足其他要件的，應予受理其提出的復議申請。

二、稅務行政復議前置問題

（一）稅務行政復議前置的基本問題

稅法規定納稅爭議稅務行政復議雙前置，一是行政復議前置于行政訴訟，未經復議直接提起訴訟的，人民法院不予受理；二是繳清稅款、滯納金或提供納稅擔保前置于行政復議。納稅人未按照稅法或稅務機關確定的期限繳清稅款、滯納金的，稅務機關不予受理復議申請。

稅務行政復議涉訴案例中，主流觀點認為復議前置應絕對化，納稅人未經稅務行政復議，不得就稅務爭議實體內容直接提起行政訴訟。個別觀點認為，復議前置不應絕對化，對納稅爭議應作具體分析。“不具備納稅人資格的法人、自然人與稅務機關發生爭議，不能一概認定為納稅爭議。尤其是稅務機關對非納稅主體作出涉稅處理時，當事人認為稅務機關侵犯其財產權向人民法院起訴的，不應當受到《稅收征管法》第88條關于必須先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款再行起訴的限制”。“樂東黎族自治縣農村信用合作聯社不服海南省昌江縣地方稅務局、海南省昌江縣地方稅務局第一稅務分局稅務行政征收及行政強制案”中，針對稅務機關辯稱納稅爭議應復議前置問題，人民法院認為，樂東縣農村信用社并未取得涉案土地的合法使用權，且不是涉案土地的實際使用人或代管人，不是法律意義上涉案土地的納稅人，不適用行政復議前置程序的規定。

司法實踐中，對復議前置的具體把握有兩種觀點。一種觀點認為，在限定期限內未繳清稅款及滯納金或提供擔保，即喪失行政復議權利。“河北圣源祥保險代理有限公司邢臺分公司訴邢臺市地方稅務局不予受理行政復議案”中，人民法院認為，原告未在稅務機關限定的期限內繳清稅款及滯納金，不符合法律規定的行政復議的前提條件，不予受理決定符合法律規定。另一種觀點則認為，限期內未繳清稅款及滯納金或提供擔保，納稅人并不因此當然喪失行政復議權利。“河南省金尚房地產開發有限公司訴駐馬店市地方稅務局不予受理行政復議案”中，人民法院認為，原告申請行政復議時間是在收到處理決定之日起55日，原告雖然逾期繳納稅款和滯納金，但復議申請仍是在復議法規定的60日內提起，被告不予受理決定適用法律不準確，判決撤銷不予受理行政復議決定書。

本文認為，稅務行政復議尤其是在復議前置情形下，先繳稅或擔保后才能復議，盡管有利于保證稅款的及時入庫，但是單純強調履行義務，可能將無能力繳稅甚至無能力提供擔保者拒于行政救濟大門之外。行政復議、行政訴訟制度本身為監督國家行政職權而設計，復議的救濟性價值顯然高于其他價值，取消納稅爭議繳納稅款前置的規定無疑是稅法復議條款修改的最佳選擇。

（二）納稅爭議行政復議前置存在被依法規避的可能

就稅務稽查而言，行政爭議主要體現在追繳稅款的處理決定，對少繳稅款違法行為的處罰決定和對少繳稅款或罰款強制執行決定三大方面，處罰決定、強制執行決定往往又以處理決定為基礎和前提。處理決定相對于其他兩個行政決定而言，具有基礎性和前置性。按照《最高人民法院關于審理行政許可案件若干問題的規定》，人民法院對作為被訴行政許可行為基礎的其他行政決定或文書存在“三明顯一超越”情形的，不予認可。事實上，當基礎性行政行為作為被訴行政行為的依據并直接決定后者的合法性時，法院有權對該基礎性行政行為的合法性進行連帶審查，而不局限于訴爭案件事實本身。實踐中，納稅人通過對處罰決定提起訴訟、復議，客觀上規避了復議前置問題，達到對處理決定納稅爭議涉稅事實的審查目的。如“綿陽市南田房地產開發有限責任公司訴四川省綿陽市涪城區地方稅務局稽查局稅務行政處罰案”中，人民法院認為，當事人對行政處罰決定不服提起行政訴訟，人民法院有權對被告認定違法事實的證據是否充分進行司法審查，原告對納稅爭議是否先行申請行政復議，不影響人民法院對被訴稅務行政處罰行為合法性的審查。

三、經批準作出的稅收具體行政行為的復議問題

一般認為，經上級機關批準并由下級機關作出的行政行為代表了上級批準機關的意志，應認定為批準機關的行政行為。在實踐中，行政復議采“意思主義”，以作出批準決定的上級機關為被申請人；行政訴訟一般采“外觀主義”，以在行政決定對外署名的行政機關為被告。但行政許可訴訟案件中，行政許可依法須經上級行政機關批準，當事人對批準或者不批準行為不服一并提起訴訟的，上級行政機關為共同被告。

稅收實踐中，經批準的具體行政行為主要包括經上級稅務機關批準，并由下級稅務機關作出的具體行政行為，經縣以上稅務局局長批準作出的具體行政行為等不同類型和模式，但兩者產生的法律效果是不同的。前者的批準行為是上級稅務機關向下級稅務機關作出的，具有終局性、決定性等特征，理論上屬外部行政程序。批準行為不僅具有程序上的意義更具有實體上的作用，依法應認定為上級稅務機關作出的具體行政行為。后者的批準特指稅收征管法規定的在采取查詢銀行存款、稅收保全強制措施等行政措施前的縣以上稅務局局長批準行為，經批準后，由同級或下級稅務機關作出相應的具體行政行為。“‘經負責人批準的行政行為的批準，是行政機關內部作出行政行為的一個環節”，不是獨立的行政行為，相較于具體行政行為具有內部性、前置性、程序性等特征，實質是稅收具體行政行為的內部審批程序。

由此，在法律效果上，經重大稅務案件審理程序作出的處理處罰決定，延期繳納稅款等需上級稅務機關批準的稅收具體行政行為，行政復議被申請人應確定為最終批準或重大稅務案件審理委員會所在的稅務機關。而在稅務檢查過程中，報經縣以上稅務局局長批準后實施的具體行政行為，一般應以對外加蓋印章的稅務機關為行政復議被申請人。

四、扣繳稅款行為的行政復議問題

《稅務行政復議規則》規定“申請人對扣繳義務人的扣繳稅款行為不服的，主管該扣繳義務人的稅務機關為被申請人”。本文認為，在實務中確定扣繳稅款行為的行政復議被申請人應當區分主動扣繳和被動扣繳等不同情形，不能一概地確定為“主管稅務機關”。一是扣繳義務人對稅務機關責令補扣補繳稅款決定不服的，行政復議被申請人是作出補扣補繳稅款決定的稅務機關。同時，對扣繳義務人而言該爭議不屬于納稅爭議，不應受復議前置的限制。二是在扣繳義務人主動實施扣繳稅款行為時，納稅人對扣繳行為不服，有權以主管該扣繳義務人的稅務機關為被申請人提起行政復議，并適用行政復議前置的規定。三是在稅務機關責令補扣補繳稅款決定情形下，納稅人形式上可以對兩種不同的行為提起行政復議：對扣繳義務人扣繳稅款的行為不服，以作出補扣補繳稅款決定的稅務機關為被申請人。另外，納稅人還可以直接對稅務機關作出的補扣補繳稅款決定提起稅務行政復議，仍以作出補扣補繳稅款決定的稅務機關為被申請人。兩者在內容上具有同一性，但復議“路徑”不一、地位不同：前者，納稅人是補扣補繳決定的行政相關人；后者，納稅人是扣繳行為（征稅行為）的行政相對人。

五、對加處罰款決定不服應按層級監督原則確定復議機關

行政復議以層級監督為原則，同級監督為例外。一般情形下，作出具體行政行為的上一級行政機關或同級人民政府作為復議機關受理行政復議，對具體行政行為實施審查并作出復議決定。

《稅務行政復議規則》規定“對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務機關申請行政復議”。該規定源自于《罰款決定與罰款收繳分離實施辦法》，“當事人對加收罰款有異議的，應當先繳納罰款和加收的罰款，再依法向作出行政處罰決定的行政機關申請復議”。相對于行政處罰，加處罰款盡管具有從屬性，但仍是一種具體行政行為，尤其是《行政強制法》頒行后，加處罰款作為行政強制執行方式存在，屬于間接強制執行或執行罰。按照“上位法優于下位法”的法律適用原則，同級復議的規定在行政復議法實施之后即應廢止，對加處罰款的行政復議應當按照層級監督的基本原則確定復議機關。因而，稅收實踐中當事人對加處罰款決定不服的，依法應當向作出加處罰款決定的稅務機關的上一級稅務機關或者同級人民政府申請復議。

責任編輯：楊 靜