企業所得稅與會計準則處理差異常見問題探討

王蜜

摘要：現今社會對一名企業會計提出的要求越來越高，財務人員不僅需要懂得日常做賬，更要懂得各類財務規定和稅法的聯系與差異，在合理合法規避風險的前提下，幫助企業實現預定的經營目標。文章首先分別對會計準則和企業所得稅法中資產、負債、收入、費用定義進行對比，其次，按照會計思路對企業所得稅與會計準則中上述各類會計科目的稅會差異進行案例分析，詳細舉例說明了：資產類科目中應收賬款計提壞賬準備稅會處理對比、固定資產加速折舊稅收新政策利用產生的稅會差異處理：費用類科目中涉及管理費用和銷售費用的廣告費和業務宣傳費調整處理、以及研發支出加計扣除（攤銷）等稅收優惠產生的稅會差異。而對于負債類科目和收入類科目產生的稅會差異則進行了簡要的闡述，由此文章作者初步得出結論：在實際會計工作中，應盡可能縮小稅會差異，采取既可以符合企業實際經濟業務的處理方法，又可以減少稅會差異調整的工作量：如果確實存在較大的稅會差異，則可以通過區分暫時性差異和永久性差異，分別計算對會計利潤、應納稅所得額影響的大小，來進行相關的納稅籌劃，

關鍵詞：會計準則：企業所得稅：差異

一、會計準則和企業所得稅產生差異背景

（一）企業所得稅

企業所得稅是對居民企業、非居民企業的生產經營所得和其他所得進行征收的稅種。

（二）會計準則

會計準則是規定核算企業資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的規則。

（三）兩者的區別

因為財務報表主要的對外報送對象是企業的投資者，投資者最關心的是期末會計利潤以及自己享有的所有者權益：而企業所得稅申報表的報送對象是國家，計稅基礎是應納稅所得額，應納稅所得額是在財務報表中會計利潤的基礎上按照國家的調控需要，進行納稅調整和稅收優惠減免等計算得到的，

二、會計和稅法對資產處理的差異分析

（一）會計定義的資產

指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的計量方法，主要有：歷史成本法、公允價值法、重置成本法等。

（二）稅法定義的資產

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條對資產采取列舉的方式進行了明確，且在計量上僅以歷史成本作為計稅基礎。

（三）兩者的區別

會計和稅法的價值計量方法不同，稅法中所稱的歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出，如果企業持有資產的期間發生的資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定批準外，不得調整該資產的計稅基礎：而會計上允許多種計量方式，因此，產生了會計和稅法上計量方面的差異。

1.應收賬款計提壞賬準備的稅會差異分析

（1）會計處理：根據《會計準則第22號——金融工具確認與計量》，關于應收賬款壞賬準備可按照謹慎性原則，確定減值損失。

（2）稅法處理：根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，未經稅局批準核定的準備金支出是不被稅法認可的。

（3）會計、稅法處理的差異：按照上述關于壞賬準備稅會處理的差異，通過比較資產負債表列示的“應收賬款”科目的賬面價值和按照稅法規定計算的計稅基礎，計算兩者的差額，由此計算得出遞延所得稅資產、應交所得稅，最終計算得到所得稅費用。

借：所得稅費用

遞延所得稅資產

貸：應交稅費——應交所得稅

①會計賬表處理：上述分錄中遞延所得稅資產、應交稅費——應交所得稅分別填寫資產負債表中的資產類科目“遞延所得稅資產”和負債科目“應交稅費”，所得稅費用填寫利潤表“所得稅費用”，并沖減資產負債表中所有者權益科目“未分配利潤”，資產負債表試算平衡。

②所得稅納稅申報表處理：將稅會差異填寫到所得稅納稅申報表附表《納稅調整項目明細表》的資產調整類項目“資產減值準備金”，并最終影響《所得稅年度納稅申報表》主表“納稅調整后所得”調整以及調增“應納所得稅額”，

③以上差異為稅會暫時性差異，該差異會隨著應收賬款的償付、壞賬準備的沖銷等方式進行轉回，因此可以分析設置納稅籌劃模型進行預估與控制。

2.固定資產按照稅法稅收優惠新規定引起的稅會折舊差異

（1）會計處理：根據《企業會計準則第4號——固定資產》第十四條關于固定資產折舊的規定，企業對除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地外，應當對所有擁有或控制的固定資產計提折舊，折舊方法主要有：直線法、雙倍余額遞減法以及年數總和法等。

（2）稅法處理：根據《企業所得稅法》第十一條規定，需要對固定資產按照不低于稅法規定的最低折舊年限進行折舊金額的計算，并且符合相應的稅法優惠條件的可以進行加速折舊計算。

（3）會計、稅法處理的差異：根據稅法《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊稅收政策有關問題的通知財稅（2014）75號文》、《財政部國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知財稅（2015）106號文》等規定，企業如果滿足一定條件，比如：滿足重要行業小微企業的條件或者滿足其他行業擁有研發專用設備的條件，可以適用固定資產雙倍余額遞減法、年數總和法、一次性扣除等稅收優惠政策，由此造成和會計處理的不同，會產生稅會差異。

案例：A企業為一般企業，2016年6月購入固定資產5000元，作為辦公用家具使用，按照5年直線法計提折舊，沒有凈殘值，根據稅法規定，該固定資產可以一次性扣除，會計利潤是200000元，沒有其他的影響項目。分析如下：

會計上2016年度計提的折舊為：

借：管理費用 500

貸：累計折舊 500（5000/5*6/12）

固定資產賬面價值：5000-500=4500元

固定資產計稅基礎：5000-5000=0元（企業選擇按照稅法可以一次性扣除）

產生遞延所得稅負債：4500*25%=1125元

借：所得稅費用 50000

貸：遞延所得稅負債 1125

應交稅費——應交所得稅 48875[（200000-4500）*25%]

①會計賬表處理：通過以上分錄，遞延所得稅負債、應交稅費——應交所得稅分別填寫資產負債表中負債類科目“遞延所得稅負債”1125元和“應交稅費”48875元，所得稅費用填寫利潤表的“所得稅費用”50000元，并沖減資產負債表中所有者權益科目“未分配利潤”50000元，資產負債表試算平衡。

②所得稅納稅申報表：將稅會差異，即一次性扣除的金額填寫到企業所得稅納稅申報表附表《固定資產加速折舊、扣除明細表》5000元，并填寫其上級附表《資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》“本年加速折舊額”4500元，以及《納稅調整明細表》“資產折舊、攤銷”5000元，最終調減《企業所得稅年度納稅申報表》主表“納稅調整后所得”4500元以及調減“應納所得稅額”1125元。

③以上差異為稅會暫時性差異，該差異會隨著依據稅法結束加速折舊，但會計仍繼續折舊的期間進行轉回，因此可以分析設置納稅籌劃模型進行預估與控制。

三、會計和稅法對負債處理的差異分析

（一）會計定義的負債

根據《企業會計準則——基本準則》中規定，負債是指企業過去的交易、事項形成的現有義務，履行該義務會導致經濟利益流出企業。

（二）稅法定義的負債

負債的計稅基礎=賬面價值-稅法允許未來可稅前列支的金額。

（三）兩者的區別可以舉例說明

例如企業預計提供售后服務產生的預計負債，按照《會計準則第13號——或有事項》中的規定，企業對于預計提供售后服務將發生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期就可以確認為費用，同時確認預計負債。而稅法規定，對于還未實際發生的售后服務支持不得在稅前扣除。

因此，由上面會計和稅法的規定，可以看出在計提因售后服務產生的預計負債的當期和實際支出期間會產生時間性差異，分錄如下：

借：遞延所得稅資產

所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

1.會計賬表處理：通過上述分錄，可以看出，遞延所得稅資產、應交稅費——應交所得稅分別影響資產負債表中的資產類科目“遞延所得稅資產”和負債類科目“應交稅費”，所得稅費用影響利潤表的“所得稅費用”，并沖減資產負債表中所有者權益科目“未分配利潤”，資產負債表平衡。

2.所得稅納稅申報表：在填制年度所得稅納稅申報表進行匯算清繳時，將稅會差異填寫到企業所得稅納稅申報表附表《納稅調整項目明細表》的資產調整類項目“跨期扣除項目”，并最終影響《企業所得稅年度納稅申報表》主表“納稅調整后所得”以及“應納所得稅額”。

3.以上差異為稅會暫時性差異，該差異會隨著實際發生售后服務而消除，因此可以分析設置納稅籌劃模型進行預估與控制。

四、會計和稅法對收入處理的差異

（一）會計定義的收入

按照會計準則新的規定，收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入等。

（二）稅法定義的收入

所得稅法目前還是維持原來的判斷標準，即企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財務收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入等。

（三）會計和稅法上的差異

稅法上收入的范圍要比會計收入的范圍要廣些，具體可參考企業所得稅納稅申報表附表《納稅調整項目明細表》的“收入調整類項目”中的“視同銷售收入”等項目。有可能會產生暫時性差異，也有可能會產生永久性差異，在日常會計處理時，應區分這些差異并具體分析，盡量減少稅會差異。

五、會計和稅法對費用處理的差異

（一）會計上的費用

在《企業會計準則——基本準則》中規定，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

（二）稅法上的費用

《企業所得稅法》所稱有關的支出，是指與稅法口徑取得收入直接相關的支出。

（三）兩者的區別

《企業所得稅法實施條例》中第二十八條至第五十五條關于扣除項目的規定，會產生會計和稅法處理上的差異。例如：研發費用加計扣除、廣告費和業務宣傳費、業務招待費、職工教育經費等因扣除比例造成的暫時性差異或永久性差異。

1.研發費用加計扣除的稅會差異分析

（1）會計處理：按照研發支出明細科目資本化支出、費用化支出進行歸集，在計算會計利潤時據實扣除。

（2）稅法處理：根據企業所得稅法規定，企業在研發過程中的開發新技術、新產品、新工藝發生的“三新”費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

（3）會計、稅法上的差異：因為稅法可以加計扣除，所以會造成會計賬上的利潤與稅法上的應納稅所得額不一致的現象，且該差異是永久性差異，以后期間不得轉回，

案例：A企業新產品、新技術、新工藝費用2016年度為150000元，其中，50000元未形成無形資產計入當期損益，其余的100000元，形成無形資產，按照10年進行攤銷，會計收入200000元，假定沒有其他費用扣除項目。

①減少會計利潤（費用化部分和形成無形資產本年攤銷的部分）=50000+150000/10=65000元

②減少應納稅所得額：按照稅法規定，形成無形資產的部分可以按照150%進行攤銷，形成費用的部分按照50%加計扣除。

費用化部分多抵減應納稅所得額：50000*50%=25000元

資本化部分多抵減應納稅所得額：150000*50%/10=7500元

即應納稅所得額比會計利潤多遞減了32500元，影響所得稅納稅申報表附表《研發費用加計扣除優惠明細表》中“本年研發費用加計扣除合計”32500元，同時影響主表《企業所得稅年度納稅申報表》的“納稅調整后所得”減少32500和“應納所得稅額”減少8125元。

③該差異為永久性差異，該差異的影響不會消除，所以企業可以充分利用這類差異，進行稅收優惠政策的適用與計算。

2.廣告費和業務宣傳費的稅會差異分析

（1）會計處理：按照相應的費用會計科目進行歸集計算，在計算會計利潤時據實抵減。

（2）稅法處理：根據《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，企業可以按照不超過當年銷售（營業）收入與視同銷售收入等收入之和的15%部分進行扣除，但是超過15%的部分要結轉到以后納稅年度結轉扣除。

（3）會計、稅法上的差異：因為會計上允許據實扣除，而稅法規定只能按照當年銷售（營業）收入以及視同銷售收入之和的15%扣除，所以如果企業當年有超過其15%的部分，需要調增，以后年度未超過標準的部分，再調減。

即產生廣告費和業務宣傳費稅會差異的年度在會計利潤的基礎上調增應納稅所得額，具體體現在所得稅申報表附表《納稅調整項目明細表》“廣告費和業務宣傳費支出”項目調增金額，同時主表《企業所得稅年度納稅申報表》調增“納稅調整后所得”和調增“應納所得稅額”。該差異為暫時性差異，會隨著每年廣告費以及業務宣傳費的抵扣限額變化和實際發生的金額進行比較遞減消除，不用進行會計分錄專門處理，因此可以分析設置納稅籌劃模型進行預估。

本文分別從資產、負債、收入、費用方面闡述了會計處理和稅法處理的差異以及業務處理，在日常業務中，一般我們會首選與稅法差異最小的方式來進行會計賬目處理，這樣會減少所得稅報表、會計賬目的調整：其次，如果是暫時性差異，比如：資產類的減值準備或負債類是否能進入當期費用等，需建立模型進行稅務籌劃：如果是永久性差異，比如：研發支出加計扣除等，可以建立健全賬目，充分利用稅法的調整或優惠，