基于GONE理論的審計失敗成因及預防措施探究

■姜汝藝 劉艷萍 閆 霄

一、引言

近年來，注冊會計師審計失敗的案例頻頻出現，人們對于審計行業充滿質疑，注冊會計師的審計質量問題成為人們關注的重點，因此研究審計失敗的原因及預防措施則成為目前審計研究的重中之重。

二、銀廣夏案例背景

銀廣夏公司全稱為廣夏實業股份有限公司，自銀廣夏股票上市以來，在股價和業績兩方面都表現優異，迅速成長為一只深受投資者喜愛的優質股。從1999年開始，銀廣夏的股票價格飛速飆升，在業績方面也屢創奇跡。但2001年8月，“銀廣夏陷阱”被公之于眾，從而曝光了銀廣夏虛構財務報表這一事件。

銀廣夏的利潤大部分來自于天津子公司，銀廣夏的虛報盈利數從1998年開始到2000年提高了50倍，在2000年創下了567億的驚人成績，而真相是實際虧損數也在1999年到2000年翻了3倍，在2001年也有2 000多萬的虧損。

隨著中國證監會進行對銀廣夏的調查，查實了銀廣夏存在嚴重的虛構財務報表的行為，暫停了銀廣夏的交易；在2001年，銀廣夏先后經歷了停牌一個月，再復牌，再連續15個跌停板，股價下降至原來的五分之一，約68億元的流通市值蒸發。

通過對案例的分析，銀廣夏公司主要存在問題如表1：

表1 銀廣夏公司存在的問題

三、基于GONE理論分析審計失敗的原因

GONE 是由 Greed，Opportunity，Need，Exposure四個單詞的首字母組成。這四個單詞表明了舞弊產生的4個條件，因此，產生了GONE理論，這也是在美國流傳最廣，也是最有意思的一個企業會計舞弊與反會計舞弊的著名理論。

（一）貪婪因素分析（Greed）

中天勤會計師事務所的審計人員存在受利益關系的影響從而幫助銀廣夏公司進行舞弊的現象，并且缺乏應有的社會責任感以及職業道德。為虛增巨額資產和利潤，銀廣夏在編制合并報表時，不僅利用了與子公司內部的關聯交易額，也未按照既定比例合并。并且審計人員沒有注意不符合國家法律規定的情況，如增值稅及所得稅政策的披露情況以及真假兩種海關報關單一事件。

（二）機會因素分析（Opportunity）

1.審計人員能力不足。

負責對銀廣夏公司審計的中天勤會計師事務所審計態度隨意，沒有保持懷疑態度，審計人員對一些需重點關注的事項如審計目標、范圍等表述不清，并且會計師事務所不重視審計質量，因為輕信銀廣夏是一家高科技公司，而不做實地考察詢問專家意見就對公司的高額利潤毫不懷疑；而且銀廣夏憑借與各級領導的視察和合影，讓審計人員更加確信銀廣夏的信息是真實準確的。同時，注冊會計師對反常現象毫無反應，不作出報告，輕信管理當局等相關部門，違反了相關規定。

同時，審計師未能直接有效的控制應收賬款詢證函的發出和收回。在對天津廣夏的審計中，公司發出詢證函，卻均未收到一封回函。審計師能力不足，沒有客觀地去辨明事實。

2.審計獨立性缺失。

在中天勤會計師事務所中，審計部門應該擁有規定的權利。但是實際上，審計部門并沒有實際的權利，它們僅僅是作為象征性的部門。這種獨立性的缺失為審計失敗埋下了隱患。

3.審計行業進入門檻低。

進入門檻低導致事務所數量過多。激烈的競爭有利于行業的發展，但弊端是其中會有惡性競爭的存在，所以為了能持續經營,事務所可能會有一些違背規定的舉措,很難保持獨立性。這也說明了對于注冊會計師審計這類服務型行業，有時激烈的競爭可能會阻礙行業的發展。

（三）需要因素分析（Need）

“需要”因素也被稱為“動機”因素，由上文案例，我們可以得出，銀廣夏公司嚴重地虛構財務報表，來保持良好的業績和股價，以此來得到投資者的青睞，保持公司的資金流轉和持續盈利的假象。

（四）暴露因素分析（Exposure）

1.法律制度不健全。

法律制度的不健全導致了銀廣夏公司會對現有會計準則和相關法律中的漏洞進行利用，從而導致了會計舞弊現象以及審計失敗，以及審計人員利用法律的制度漏洞幫助企業進行舞弊。

2.懲罰力度較輕。

在事件發生后，我國對銀廣夏處以罰款60萬元，并責令其改正，對部分責任人員追究其刑事責任。可見，我國對審計舞弊的處罰很少涉及民事責任;同時法律規定設定了事務所和責任人的違規成本的“上限”,這就意味著給事務所和責任人留下重新進入行業的機會，因此責任人的違規風險有了控制導致沒有對違規行為進行有效控制。

四、預防審計失敗的措施

（一）從注冊會計師人員角度

面對知識的不斷更新，審計人員容易不熟悉和不理解新的財務會計制度以及相關法規內容，所以對于注冊會計師人員本身應當加強職業后續教育，并且應提高會計人員職業道德水平與業務能力。

（二）從法律角度

法律是預防審計失敗以及失敗發生后進行懲罰的基本工具，同時法律也保障了投資者的利益，因此完善相關法律加大懲罰力度尤為重要。加大監管力度，讓造假者付出代價。同時，可以將監管的要求形成法律條文，進一步約束企業的行為。

（三）從企業角度

隨著經濟的發展，企業需要建立健全企業的內部控制制度。通過建立獨立的審計機構如監事會、員工輪換制度、監督獎懲等制度加強內部控制，杜絕一切腐敗，提高會計資料的真實、合法、有效性，確保審計基礎的可靠程度。杜絕一切腐敗的現象,承擔起該負的社會責任。

（四）從整個行業角度

在我國現行體制下,注冊會計師審計的獨立性受很多方面影響。為滿足高質量審計需求，必須要不斷完善改進審計環境，通過改革執業環境影響注冊會計師的執業理念，從而提高審計質量；同時也可以改革現行的審計委托模式，使中介機構與管理層不存在利益關系。

五、結語

會計工作的質量又依賴于完善的監督體系，注冊會計師的審計作為監督體系的重要組成部分，公司披露的最后一道關卡，其重要性可想而知，而上市公司審計失敗是一個綜合性的現象，受到很多因素的影響。對于處于經濟轉型期的中國來講，在很多方面的研究還不及國外全面和完善。因此在實現中國夢的過程中，對中國的經濟發展應具有更嚴格的要求。因此，審計行業更需要更加嚴格的制度環境，通過研究，提出有效的建議，能夠有效預防審計失敗案件的發生，保證市場經濟的健康發展，努力建設一個更加全面、更加完善的審計體系。

········ 參 考 文 獻 ·····················

[1]王懿婧.以銀廣夏事件為例淺析企業會計舞弊[J].新會計，2014，（8）：36－37.

[2]王海紅.會計人員加強職業道德建設研究[J].經濟研究導刊，2014，（3）：123－124.

[3]張會娟.淺談會計人員職業道德[J].經濟視角，2011，（26）：87－88.