公路運輸企業碳排放權交易的會計處理①

賀瑜丹

（南京交通職業技術學院運輸管理學院，江蘇 南京 211188）

引言

在綠色交通、低碳交通背景下，作為高能耗、高碳排放的我國交通運輸行業面臨著直接的、巨大的減排壓力。近年來，上海、北京、深圳等地積極推動交通運輸領域納入碳交易試點工作中，以期達到控制溫室氣體排放，節能減排的效果。

隨著公路營運汽車擁有量的持續上升，對燃油的消耗進一步擴大，作為交通運輸行業重要構成之一的公路運輸企業的二氧化碳高排放成為了日益突出的問題，公路運輸企業面臨的碳減排任務迫切、碳減排形勢嚴峻。碳排放權交易作為發展低碳經濟、低碳交通的有效途徑之一，必將被公路運輸積極采納并實施。隨著我國碳排放權交易市場的建成，以及國家政策的強化推行，將推動公路運輸碳排放權交易進一步發展，公路運輸企業全面參與碳排放權交易是大勢所趨。隨著碳排放權交易數量日益增加，如何對公路運輸企業進行碳排放權交易的會計處理成為一項重要問題。

一、碳排放權的屬性確認

從會計學角度而言，到目前為止尚沒有明確的定義來描述碳排放權的本質，但將碳排放權確認為一項資產在國際上和國內都已達成共識。目前學者爭論的焦點為碳排放權具體屬性的確定。我國學者前期對碳排放權的會計確認存在三種主流觀點：存貨觀、無形資產觀、金融資產觀。慢慢有學者提出了不同的意見，認為應該將碳排放權確認為一個新的獨立的資產科目，曹禪和許群（2013）認為，為全面體現碳排放權交易過程的資產特性，應將碳排放權歸為 “碳資產”。閆華紅和黃穎（2016）認為碳排放權具有雙重屬性，依據持有目的的不同可將碳排放權分別計入“無形資產”和“交易性金融資產”。碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）（2016）認為企業應設置 “碳排放權”科目，核算重點排放企業有償取得的碳排放權的價值，并根據碳排放權的不同類型，設置“配額”和“經核證后的減排量（CCER）”兩個明細科目。

碳排放權資產分類爭議產生的原因在于沒有區分不同企業對于碳排放權的取得方式、持有和使用方式不同，因而無法反映碳排放權交易的經濟實質。碳排放權的取得方式主要有兩種：政府無償分配、市場有償購入。企業持有碳排放權配額的意圖具體分為三類：一是企業自用；二是市場交易、賺取差價；三是企業自用和投機相結合。結合取得方式和持有目的，企業的碳排放權可以具體分為四類：第一類為從政府無償分配取得且自用的碳排放權；第二類為市場有償購入且自用的碳排放權；第三類是從政府無償分配取得但會進行市場交易的碳排放權；第四類為市場有償購入僅交易的碳排放權。其中第一類碳排放權是企業無償獲得，其目的是為了履行減排義務，當企業在限額內進行排放時，屬于正常排放，既不產生經濟利益流入，也不發生經濟利益流出，因此筆者認為不應該將其確認為資產。其余三類符合資產的定義，應被確認為資產。但現有資產負債表中的任何一類資產，都難以完全符合碳排放權的特性，不能滿足碳排放權交易的會計核算需求。因此筆者認為，對于第二、第三、第四這三類碳排放權應單獨增設“碳排放權”科目，依據持有目的，下設“自用碳排放權”和“交易碳排放權”兩個明細科目。

二、公路運輸企業碳排放權交易的會計處理

（一）從政府無償分配取得且自用的碳排放權

對于該類碳排放權的取得，不確認為資產，因此不進行相關會計處理，但應在備查簿中進行登記。

在使用期結束后，如果該類碳排放權存在剩余，而且沒有出售的意向，應確認為是與收益相關的政府補助，按公允價值借記“碳排放權—自用碳排放權”科目，貸記“遞延收益—政府補貼”科目。如果出售，則按收到的實際價款借記“銀行存款”科目，貸記“營業外收入—處置碳排放權利得”科目。

【例1】A企業是某公路運輸企業，于2014年從某市政府無償獲得三年的碳排放配額，為6萬噸，獲得當日碳排放權市場交易價格為40元/噸。第一年，A企業排放了2.5萬噸的碳排放配額。第二年，A企業排放了1.8萬噸的配額，第三年，A企業排放了1.5萬噸的配額。剩余配額的A企業以38元/噸（扣除交易費用）的價格出售出去。

A企業的會計處理如下：

A企業收到無償發放的碳排放權配額時，暫不進行相關賬務處理，在備查簿中進行登記。

2014年年末，記錄本年度碳排放權配額的消耗量為2.5萬噸，剩余數量為3.5萬噸。

2015年年末，記錄本年度碳排放權配額的消耗量為1.8萬噸，累計消耗量為4.3萬噸，及剩余數量為1.7萬噸。

2016年年末，記錄本年度碳排放權配額的消耗量為1.5萬噸，累計消耗量為5.8萬噸，剩余數量為0.2萬噸。

三年中，A企業減排成功，剩余0.2萬噸碳排放權配額。A企業將其出售出去，此時會計處理為：

借：銀行存款 76000

貸：營業外收入—處置碳排放權利得76000

如果A企業的剩余配額無出售意向，則會計處理為：

借：碳排放權—自用碳排放權 76000

貸：遞延收益—政府補貼 76000

（二）市場有償購入且自用的碳排放權

這部分碳排放權配額來源分兩種情況。目前政府進行配額分配方式并不統一。有些地區初始配額全部無償分配；有些地區要求碳排放權初始配額需要免費和有償相結合獲取。有償購入的就屬于其中一方面。這時應按購買日實際支付的價款，借記“碳排放權—自用碳排放權”科目，貸記“銀行存款”科目。持有期間，依據經營用途進行分攤，借記“運輸支出”、“管理費用”等科目，貸記“碳排放權—自用碳排放權”科目。

第二種情況是：這部分碳排放權是指企業的減排效果不達標，碳排放超過了初始配額，企業需自行購買來履行減排的義務。在實際運營過程中，當期預計累計碳排放量超出配額時，預先從市場購入碳排放權時，按購買日實際支付的價款，借記“碳排放權—自用碳排放權”科目，貸記“銀行存款”科目。分攤時，依據經營用途，借記“運輸支出”或“管理費用”科目，貸記“碳排放權—自用碳排放權”科目。

當期累計實際碳排放量超出配額時，實際行為發生時，按實際超排部分的公允價值，借記“運輸支出”、“管理費用”等科目，貸記“應付碳排放權”科目。市場購入清繳時，按購買日實際支付的價款，借記“碳排放權—自用碳排放權”科目，貸記“銀行存款”科目。清繳時，借記“應付碳排放權”科目，貸記“碳排放權—自用碳排放權”科目，差額部分借記或貸記“運輸支出”、“管理費用”等科目。

【例2】B企業是某公路運輸企業，于2015年從某市政府無償獲得三年的碳排放配額，為5.5萬噸，獲得當日碳排放權市場交易價格為40元/噸。第一年，B企業排放了2.5萬噸的碳排放配額。第二年，B企業排放了1.8萬噸的配額，第三年，B企業預計需要排放1.5萬噸的配額。因此，B企業在碳交易市場以50元/噸的價格購買了0.3萬噸配額。依據以往經驗，B企業的碳排放量運輸過程占80%，非運輸過程占20%。

B企業的會計處理如下：

B企業5.5萬噸配額不需要做賬務處理，在備查簿中進行登記。

2015年年末、2016年年末，分別登記本年度碳排放權配額的消耗量、累計消耗量和剩余數量。

2017年預計需購買0.3萬噸配額，應進行如下的會計處理：

借：碳排放權—自用碳排放權 150000

貸：銀行存款 150000

分攤時，應進行如下的會計處理：

借：運輸支出 120000

管理費用 30000

貸：碳排放權—自用碳排放權 150000

（三）政府無償分配取得但會進行市場交易的碳排放權

這部分碳排放權是指某些企業無償獲得配額后，在持有期間，改變其用途，將用于自用的碳排放權在市場出售，賺取差價。此時這部分免費獲取的碳排放權需要進行追溯調整。按其獲得日的公允價值借記“碳排放權”，貸記“應付碳排放權”，按出售實際收到或應收的價款扣除相關稅費，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“其他業務收入”科目，同時結轉相關成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“碳排放權”。期末履約時，如配額不足，則按當期累計實際碳排放量超出配額時進行會計處理。

【例3】B企業是某公路運輸企業，于2015年從某市政府無償獲得三年的碳排放配額，為5.5萬噸，獲得當日碳排放權市場交易價格為40元/噸。在2015年10月12日B企業將其中的2萬噸以55元/噸的價格出售。

會計處理如下：

此時應先進行追溯調整

借：碳排放權 800000

貸：應付碳排放權 800000

出售時

借：銀行存款 1100000

貸：其他業務收入 1100000

借：其他業務成本 800000

貸：碳排放權 800000

（四）有償購入以交易為目的的碳排放權

這部分碳排放權是指企業從市場中有償購入，僅用于市場交易，賺取差價。企業從市場中購入用于投資的碳排放權，按購買日的公允價值借記“碳排放權—交易碳排放權—成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益—碳排放權”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

資產負債表日，當碳排放權公允價值發生變動時，應對其進行及時調整。當公允價值高于賬面余額時，應按公允價值減去賬面余額的金額，借記“碳排放權—交易碳排放權—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益—碳排放權”科目；當公允價值低于賬面余額時，按賬面余額減去公允價值的金額進行相反的會計處理。

出售碳排放權配額時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按碳排放權的賬面余額，貸記“碳排放權—交易碳排放權—成本”科目，按該碳排放權的公允價值變動，貸記或借記“碳排放權—交易碳排放權—公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益—碳排放權” 科目。同時，將碳排放權持有期間已確認的公允價值變動損益轉入投資收益，即借記或貸記“公允價值變動損益—交易碳排放權”科目，貸記或借記“投資收益—碳排放權”科目。

【例4】C運輸企業2016年3月10日從碳排放市場購入4000噸的碳排放權配額用于投資交易，每單位配額的價格是50元。支付價款合計208000元，其中交易費用為8000元。2016年6月30日，碳排放權的價格為49元/噸。2016年12月31日，碳排放權的價格上漲為51元/噸。2017年2月16日，該企業以52.5/噸的價格將碳排放權配額全部轉讓，同時支付交易費用7300元。

C企業會計處理如下：

C企業2016年3月10日購入碳排放權配額時

借：碳排放權—交易碳排放權一成本

200000

投資收益—碳排放權 8000

貸：銀行存款 208000

C企業2016年6月30日確認公允價值變動

借：公允價值變動損益—交易碳排放權

4000

貸：碳排放權—交易碳排放權—公允

價值變動 4000

C企業2016年12月31日確認公允價值變動

借：碳排放權—碳排放權—公允價值變動

8000

貸：公允價值變動損益—交易碳排放權

8000

2017年2月16日，C企業出售碳排放權配額

借：銀行存款 202700

投資收益 1300

貸：碳排放權—交易碳排放權—成本

200000

碳排放權—交易碳排放權—公允價

值變動 4000

同時，

借：公允價值變動損益—交易碳排放權

4000

貸：投資收益 4000

總結

在發展低碳交通的背景下，構建完善的交通運輸企業碳排放權交易會計體系刻不容緩。由于碳排放權交易會計處理處于發展階段，還存在諸多復雜問題，需要不斷探索與研究。

本文認為在碳交易市場全面建成的基礎上，對企業擁有的碳排放權屬性確定應結合獲取方式和持有目的，從而進行分類處理。本文認為企業無償獲取的自用的碳排放權不應確認為資產，不進行會計處理。其余三類通過新增的“碳排放權”科目進行核算。