“未分配利潤”不等于“凈利潤”的原因及分析

邢媛

“未分配利潤”是企業“利潤分配”的二級明細科目，反映截至報告期未分配利潤或未彌補虧損數，包括報告期本年的實現數和歷年積存，體現在《資產負債表》“所有者權益”項下；“凈利潤”是企業《利潤表》反映報告期本期和報告期年度累計經營成果（正數為利潤，負數為虧損），與以前年度的經營好壞無關。一般來講，企業的會計處理在不涉及以前年度利潤的情況下，《資產負債表》“未分配利潤”的“期末余額”-“年初余額”應當等于《利潤表》“本年累計金額”的“凈利潤”數或凈虧損數，但如果會計處理涉及到了以前年度利潤，《資產負債表》“未分配利潤”的“期末余額”-“年初余額”就不等于《利潤表》“本年累計金額”的“凈利潤”或凈虧損數了。近期有企業也問及此事，筆者借此將造成“未分配利潤”不等于“凈利潤”原因、調整依據及調整方法歸納如下，供參考：

一、影響因素

在實際工作中，除企業開辦年度外，從第二年開始影響“未分配利潤”的因素是很多的，但歸納起來不外以下四方面：

1.應在以前年度所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，如：應提未提的工資、福利費、利息，包括未提和未提足部分；以前年度發生并應當支付的差旅費、過橋費、業務招待費等，相關票據在以后年度收到票據才支付的費用（指遲報的支出），等等。

2.不應當在以前年度所得稅前扣除而扣除或者多扣除的支出，如：超過實際發生額而多提的工資、福利費、利息等。

3.應當記入以前年度收入總額未記入或者少記的收入，如預收賬款銷售業務中已銷售未作收入部分；非貨幣性交易未作收入部分；按權益法應計未計的股權、債券收益；應按完工進度確認而未確認或者少確認的收入等。

4.不應當記入以前年度收入總額而記入或者多記收入總額，如：將應記入“預收賬款”賬戶的預收款直接記入收入總額；多計股權、債券收益；多計按完工進度確認收入等。

總之，以前年度多列、少列支出或者多列、少列收入是造成本年度“未分配利潤”不等于“凈利潤”主要原因。

二、調整依據

1.《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》及其《應用指南》規定，對于重要的前期差錯，采用追溯重述法，即發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。對于不重要的前期差錯，則作為發現差錯的本期業務進行賬務處理。即對重要前期差錯應當調整前期的會計記錄，其差錯范圍應當包括應計未記、多記少記的收入和支出。

2.《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年；企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅；虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。

3.《企業所得稅法》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”同時，在第二十一條還規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算?！币簿褪钦f，只要有不符合權責發生制原則確認的收入或支出均應當進行調整。

三、調整方法

筆者認為，在上述諸多影響以前年度利潤的因素中，會計人員技術水平和工作疏忽是其中的主要原因，偶爾也有政策調整因素，但國家對其都會有具體會計調整政策。而依據上述《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》、國家稅務總局公告2012年第15號以及《企業所得稅法》的相關規定，《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》要求對重要的進行調整，但重要程度無法掌握；上述國家稅務總局公告2012年第15號只要求對應在以前年度所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出進行調整，對涉及多支出或者多列、少列收入是否進行調整沒有明確；只有依照《企業所得稅法》規定才需要對影響所得稅的所有收入和支出進行調整。但也不是對所有影響所得稅的收支因素都進行會計調整：對符合會計準則、會計制度規定的、企業核算辦法（不違反會計準則、會計制度的，下同）中或者所得稅法規定的可不進行會計調整，如計提的資產減值準備、按權益法確認投資損益、加計扣除、減計收入等；而對既不符合會計準則、會計制度、企業核算辦法規定，又不符合所得稅法規定的在會計核算上應對其進行調整。調整方法是：

1.對在以前年度所得稅前應扣除而未扣除或者少扣除的支出應當借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應付利息”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”、“銀行存款”、“者庫存現金”等科目。

2.對在以前年度所得稅前不應扣除而扣除或者多扣除的支出應當借記“應付利息”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”等科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

即：對各項多提的預提費用來說，如果不做調整，不但預提年度不能扣除，還會擠占下一年度相關費用的支出額，使下一年度多繳納企業所得稅。

3.對應記入以前年度收入總額而未記入或者少記的收入應當借記“預收賬款”、“應收賬款”、“銀行存款”、“庫存現金”等科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

4.對不應記入以前年度收入總額而記入或者多記收入總額收入應當借記“以前年度損益調整”科目，貸記“預收賬款”、“應收賬款”等科目。

5.期末如果“以前年度損益調整”賬戶余額在借方，則借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調整”科目；若余額在貸方，則先應根據需要補繳企業所得稅借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費——所得稅”科目，然后再根據其貸方余額借記“以前年度損益調整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。

但執行小企業會計準則的企業可不通過“以前年度損益調整”科目，直接記入“利潤分配——未分配利潤”科目。

例如：某企業在2018年5月份對2017年度企業所得稅進行匯算時發現，多提職工工資6萬元，多提職工福利費0.84萬元，少提銀行貸款利息2萬元，少攤小生產車間維修費1.3萬元，少確認短期債券利息收入2.5萬元，多計跨期完工產品收入10萬元（已預收貨款），有3萬元招待費和5萬元車輛修理費沒有列支，其會計調整分錄如下：（金額單位：萬元）

對少提銀行貸款利息2萬元和少攤小生產車間維修費1.3萬元：

借：以前年度損益調整 3.3

貸：預提費用——借款利息 2

長期待攤費用 1.3

對沒有列支的3萬元招待費和5萬元車輛修理費：

借：以前年度損益調整 8

貸：銀行存款 8

對多提的職工工資和福利費6.84萬元：

借：應付職工薪酬——職工工資 6

應付職工薪酬——職工福利費 0.84

貸：以前年度損益調整 6.84

對少確認的短期債券利息收入2.5萬元：

借：應收利息——短期債券利息 2.5

貸：以前年度損益調整 2.5

對多計跨期完工產品收入10萬元：

借：以前年度損益調整 10

貸：預收賬款——XXX 10

調整結果，“以前年度損益調整”賬戶體現借方余額11.96萬元（3.3+8+10-6.84-2.5），不需要補交企業所得稅。會計分錄為：

借：利潤分配——未分配利潤 11.96

貸：以前年度損益調整 11.96