對構建中國財務報告概念框架的思考

(湘潭大學 湖南 湘潭 411100)

一、財務報告概念框架的定義

財務報告概念框架是解釋財務報告目標以及與目標相關聯的一系列基本概念的理論體系，包括財務報告目標、質量特征、要素的定義與確認、計量、列報，為財務報告實務提供基礎性的概念與原則。

二、比較國際財務概念框架與我國《企業會計準則——基本準則》

我國目前沒有財務報告概念框架，只制定了企業會計準則，其中《企業會計準則——基本準則》被賦予了財務會計概念框架的作用，基本準則對會計核算前提條件、財務報告目標、會計信息質量特征、會計要素定義及計量、財務報告等內容作出了原則性的規定，為具體會計準則的制定提供基本框架，并且在基本會計準則中明確規定了具體會計準則的制定要要遵循基本準則。因此，可以將西方財務概念框架與我國《企業會計準則——基本準則》進行比較。

1.財務報告目標的比較

財務報告目標有受托責任觀和決策有用觀兩種觀點。國際通用財務報告的目標是向現在和潛在的投資者、貸款人和其他債權人在他們做出決策時提供有用的財務信息。對通用財務報告的目標定位采用了決策有用觀，進而它又指出實現信息使用者需求的具體目標是報告實體的經濟資源、要求權以及經濟資源和要求權的變化。同時指出財務報告需提供影響經濟資源和要求權變化的有關交易和事項的信息；導致經濟資源和要求權的變化來自于企業經營方面以及其他方面如發行債務和權益證券兩個方面；反映企業經營財務績效的信息有助于幫助使用者理解報告實體利用經濟資源產生的回報，該信息有助于評價經營者如何有效地利用經濟資源的受托責任。

我國《企業會計準則——基本準則》的財務報告目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任屜行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。通過對比發現我國對于財務報告目標采取受托責任觀和決策有用觀并舉的方式，這和國際通用財務報告的目標有所不同，對于我國是否要將受托責任觀和決策有用觀并存統一作為財務報告的目標還有待商榷。

2.財務信息的質量特征比較

IASB2015年《財務報告概念框架》將質量特征區分為基本的質量特征和增強的質量特征，IASB指出有用財務信息的基本質量特征包括相關性和如實反映，同時指出重要性和不確定性是影響相關性的兩個要素；另外，對如實反映要求做到完整、中立和沒有錯誤，同時對完整、中立和沒有錯誤做出了深入的解釋和闡明。在指出了財務信息的基本質量特征后，指出了增強財務信息質量的四個質量要求可比性、可驗證性、及時性和可理解性。同時指出增加財務信息質量的四個要求如果在信息不相關或不能如實反映時是無法單個或合并發揮作用的。這充分說明IASB認為財務信息的質量特征是有層級結構的，而且這些層級結構不是平行的，是在定義了財務信息基本質量特征這一基本層級后，衍生了增強財務信息質量特征的次一層級。IASB質量特征體系有明確的結構和清晰的層次，基本的質量特征就像金字塔的塔底，決定了會計信息是否有用。

我國基本會計準則在其第二章中指出了會計信息質量要求，概括起來包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性共8種。通過比較可以發現IASB的會計信息質量特征已形成一個存在內在聯系的多層次完整的質量特征體系；而我國會計信息質量特征之間更多地表現為一種彼此孤立的、平行的、并列的關系，沒有形成一個內在聯系的整體。在這一點上，國際財務概念框架對我國構建內在層級結構、邏輯結構的會計信息質量特征具有借鑒意義。

3.會計要素的比較

在IASB2015年《財務報告概念框架》中定義了資產、負債、所有者權益、收入和費用五大要素，但對收入的一般性的確認標準并沒有構成概念框架的組成部分。另外，IASB2015年《財務報告概念框架》中只明確了收入和費用的定義，并沒有闡述利得和損失的概念，也沒有對收入與利得、費用與損失之間的區別做出指引。只有區分了收入與利得、費用和損失，才有助于信息使用者正確區分核心利潤與非核心利潤或營業利潤和非正常損益，企業提供的財務業績信息才是透明的、高質量的。

我國《企業會計準則——基本準則》第三章到第八章分別定義了資產、負債、所有者權益、收入和費用、利潤6要素，每一章介紹一個要素的這種結構也是不合理的。因為通常我們將會計記賬分為會計要素確認、計量、報告的順序，并且各要素之間也相互聯系的，應該將要素作為一章。另外，我國基本會計準則認為利潤要素包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等，但是對于利得和損失何時確認為利潤、何時確認為其他綜合收益并未給出標準。其次，我國并沒有定義綜合收益的概念，但我國的會計實務來看，利潤表中需要列報綜合收益這一項即在利潤表凈利潤項目后加上其他綜合收益項目計算得出綜合收益項目。

4.財務報表的計量屬性

在IASB2015年《財務報告概念框架》中主要將計量基礎分為歷史成本和現行價值兩大類，現行價值又包括資產的使用價值和負債的履約成本，并分析了他們的優缺點和提供的信息。可見，它對當前會計界流行的兩類計量做了分類和概括，把計量基礎分為當前計量和非當前計量，前者提供當前信息，后者提供歷史信息。另外，介紹了計量基礎選擇時需要考慮的因素，特別強調了初始計量中資產和負債要考慮的因素，并且認為選擇計量基礎是由初始計量和后續計量共同決定的，也就是說初始計量應當和后續計量保持一致。

我國規定的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，并規定企業在對會計要素進行計量的時候，一般應該采用歷史成本，需要采用其他計量屬性的，應該保證能夠取得并能可靠計量。其實通過比較發現兩者都把歷史成本和公允價值作為兩種最重要的計量屬性，并在會計實務中也得到了證實。

三、我國財務報告概念框架構建的意義

財務報告概念框架的構建能為分析、評估和指導會計準則的發展提供一個規范性的理論基礎，促進準則制定機構保持準則的內在邏輯一貫性，減少或避免不同準則的沖突，限制實務中相同交易的多種處理方法程序，盡可能做到規范化。同時能幫助使用者理解財務會計和財務報告信息，了解財務報表各項指標或會計信息的含義、作用及局限性。最后，隨著我國在世界經濟中地位的提高，跨過公司以及外資投資公司涌現，保持我國會計準則與國際財務報告準則的趨同已經成為必要，因此結合我國實際情況，并借鑒國外財務報告概念框架來構建我國的財務報告概念框架。

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[4]黃曉燕,西方財務會計概念框架與我國基本會計準則的對比研究，財政研究，2014.09

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