試論稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間

(浙江財經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟法學(xué) 浙江 杭州 310018)

一、緒論

稅收是國家最主要的一種財政收入形式，是政府職能正常運行的保障。如果不能保證稅收的正常收繳，勢必會影響國家的正常活動，進而個人的正常活動也會受到影響。為了保障國家的財政收入，維護國家利益和社會公共利益，我國設(shè)立了一系列保障稅收的措施，稅收優(yōu)先受償?shù)闹贫染褪瞧渲兄弧６愂盏恼魇者^程是公共利益運作的代表，納稅人的個人利益必須讓渡于具有公益性質(zhì)的國家稅收。當(dāng)稅收債權(quán)與其他公法或者私法債權(quán)競合時，一般情況下稅收也應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。但是如果過分強調(diào)政府所享有的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他征收對象的私法債權(quán)受償，也可能妨害交易安全。①因此，需要對稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)加以監(jiān)督和限制。

二、問題的提出

優(yōu)先取償權(quán)，是指由法律直接規(guī)定的特種債權(quán)的債權(quán)人享有的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。②基于維護債權(quán)的實質(zhì)性平等的要求、維護國家利益和社會公共利益的需要，國家對于某些交易行為不再委于當(dāng)事人間的自由競爭或自然演進，而是認為有必要適度介入當(dāng)事人打的經(jīng)濟生活或社會生活中。③而稅收優(yōu)先權(quán)，便是為了保障國家的財政收入，維護國家利益和社會公共利益，優(yōu)先于其他債權(quán)受到清償?shù)臋?quán)利。

盡管稅收優(yōu)先權(quán)制度的建立是為了保障國家的財政收入，但這并不意味著稅收在任何時候都可以排除其他債權(quán)優(yōu)先受償。我國《稅收征管法》第四十五條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”從該條款中我們可以得知，納稅人欠繳稅款的清償順序優(yōu)先于一無擔(dān)保債權(quán)是無須質(zhì)疑的，而稅收和擔(dān)保物權(quán)的清償順序卻需要比較二者產(chǎn)生的時間。

關(guān)于擔(dān)保物權(quán)的產(chǎn)生時間，《中華人民共和國物權(quán)法》予以了具體的規(guī)定。《物權(quán)法》第一百八十七、一百八十八、一百八十九條規(guī)定了抵押權(quán)的產(chǎn)生時間。對于不動產(chǎn)，需要辦理抵押登記后抵押權(quán)才能設(shè)立；對于動產(chǎn)，抵押權(quán)自抵押合同生效后即設(shè)立，但未經(jīng)登記不能對抗善意第三人。關(guān)于質(zhì)押權(quán)的設(shè)立，《物權(quán)法》第二百一十二條規(guī)定，“質(zhì)權(quán)自出質(zhì)人交付質(zhì)押財產(chǎn)時設(shè)立。”而留置權(quán)則是在債務(wù)人未履行到期債務(wù)時，債權(quán)人合法占有債務(wù)人的動產(chǎn)時成立。在擔(dān)保物權(quán)產(chǎn)生的時間是可以確定的情況下，稅收優(yōu)先權(quán)何時能得到確定卻仍有待商榷。

三、現(xiàn)有的觀點及局限

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間，其在具體實施中有兩種主要觀點。第一種是以納稅義務(wù)發(fā)生時間為標(biāo)準(zhǔn)的觀點；另一種是以稅務(wù)機關(guān)課稅決定作出時間為標(biāo)準(zhǔn)的觀點。④

(一)以納稅義務(wù)發(fā)生時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間。

以納稅義務(wù)發(fā)生時間為標(biāo)準(zhǔn)，是指稅法規(guī)定的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時間。在這種觀點下，稅收優(yōu)先權(quán)與納稅義務(wù)幾乎是同一時間產(chǎn)生。這個觀點在國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹(中華人民共和國稅收征收管理法)及其實施細則若干具體問題的通知》第7項規(guī)定中得以體現(xiàn)：“納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時間”。這個觀點毫無疑問對國家稅收的保障最為有利，因為納稅義務(wù)產(chǎn)生于人們相互之間的交易行為，交易產(chǎn)生，納稅義務(wù)隨即發(fā)生，稅收優(yōu)先權(quán)與納稅義務(wù)相伴而生，稅收優(yōu)先權(quán)因而成為保障稅收債權(quán)最有利的權(quán)利工具。但是，在稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間即為納稅義務(wù)發(fā)生時間的情況下，設(shè)定或者行使擔(dān)保物權(quán)時，其他債權(quán)人幾乎不知道納稅人是否發(fā)生納稅義務(wù)，是否完全履行納稅義務(wù)，是否欠繳稅款、是否存在偷逃稅行為以及稅務(wù)機關(guān)是否會突然出來主張行使稅收優(yōu)先權(quán)等。不同的納稅人亦或稅種都有著各自相區(qū)別的稅收考量因素，稅款繳納時間往往千差萬別。稅務(wù)機關(guān)等專業(yè)人士都不一定完全清楚，納稅人自身也不一定清楚自己何時繳稅，苛責(zé)擔(dān)保物權(quán)人去核實債務(wù)人是否存在欠稅的情況是不公平也是不合理的，該債務(wù)風(fēng)險也不應(yīng)當(dāng)由擔(dān)保物權(quán)人承擔(dān)。

(二)以課稅核定時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時間。

以課稅核定時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時間，這種說法在我國法學(xué)理論界和實務(wù)界得到了大多數(shù)學(xué)者支持。盡管各稅種的法定繳納期限分別由各稅收法律規(guī)定，但如果納稅人按時申報，如期繳納，則根本不會發(fā)生滯納稅款的問題，也當(dāng)然不會出現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的競合。只有當(dāng)納稅人逾期申報時，才會出現(xiàn)法定繳納期限后才確定數(shù)額的稅款，這種確定稅額的方式就是稅務(wù)機關(guān)的課稅核定。實踐中納稅義務(wù)的發(fā)生往往需要相關(guān)的資料得以輔助確定稅款，當(dāng)資料欠缺時稅務(wù)機關(guān)則可以進行核定，以此確定納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。理論界認為課稅核定時間往往對欠稅數(shù)額已經(jīng)確定下來，納稅人也知曉該筆稅款的存在，此時作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時間無疑是合理的。以課稅核定時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時間無疑比以納稅義務(wù)發(fā)生時間為標(biāo)準(zhǔn)的觀點更加合理，但卻仍然忽視了擔(dān)保物權(quán)人的存在。在我國先行的稅收體制下，擔(dān)保物權(quán)人花費大量的時間和精力通過稅務(wù)機關(guān)去了解納稅人的欠稅情況是不現(xiàn)實的，而從債務(wù)人口中獲取欠稅情況更是不可能的。因此，債權(quán)人在不清楚債務(wù)人欠稅情況的前提下對其財產(chǎn)設(shè)立擔(dān)保，本就對債權(quán)人的風(fēng)險預(yù)估造成了影響，最后還得承擔(dān)權(quán)利不能實現(xiàn)的風(fēng)險，這對擔(dān)保物權(quán)人無疑是不公平的。

由此可見，現(xiàn)有對稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間的觀點都有其不合理之處，沒有考慮到作為第三方的擔(dān)保物權(quán)人的利益。從市場交易的安全的角度出發(fā)，市場主體在從事交易時，基于對擔(dān)保物權(quán)法律效力的信賴，相信擔(dān)保物權(quán)制度能夠保障其正當(dāng)權(quán)益。如果擔(dān)保物權(quán)的法律效力會因為債務(wù)人拖欠稅款而大大縮減，這將會導(dǎo)致交易雙方的交易安全面臨巨大挑戰(zhàn)。交易風(fēng)險的驟增難免會引起交易雙方產(chǎn)生更多的擔(dān)憂，尤其是對我國法律以及社會情況本就不熟悉的外商投資者，這和我國目前倡導(dǎo)建立經(jīng)濟共榮圈的政策背道而馳。因而，針對稅收優(yōu)先權(quán)成立時間的探討就顯得非常有價值。

四、以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間的可行性分析

對稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間，現(xiàn)有的觀點最主要的缺陷即是忽略了稅務(wù)機關(guān)、納稅人、擔(dān)保物權(quán)人三者之中的擔(dān)保物權(quán)人的利益。因此，為了使擔(dān)保物權(quán)人的權(quán)益能夠有效地得到保障，筆者建議以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間。

欠稅公告，是指法定稅務(wù)機關(guān)依法將納稅人欠繳稅款的信息予以公示，督促納稅人清繳所欠稅款的行政事實行為。⑤該制度體現(xiàn)在《稅收征管法》第四十五條第三款：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。而《稅收征管法》中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度的規(guī)定也正在第四十五條第一款。盡管《稅收征管法》并沒有明確規(guī)定欠稅公告時間即為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間，但筆者認為這二者被立法者放在同一條法條中，必有其內(nèi)在聯(lián)系。

對于擔(dān)保物權(quán)人而言，以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間可以更好的保護他們的合法權(quán)益。在稅務(wù)管理實踐中，欠稅公告制度的主要功能是為了促使納稅人繳清欠繳的稅款。欠稅公告制度之所以能發(fā)揮作用，其原因是它能對納稅人心理產(chǎn)生“間接強制”的事實效果。⑥因為，納稅人欠稅事實一經(jīng)公告，會對納稅人聲譽產(chǎn)生重大消極影響，其代價遠大于拖欠稅款可能帶來的“好處”。所以，實踐中，欠稅公告制度確實能夠發(fā)揮督促欠稅納稅人及時履行納稅義務(wù)的積極作用。⑦然而，人們卻往往忽略欠稅公告還有另一個不容忽視的功能——披露納稅人的還款能力。通過欠稅公告，擔(dān)保物權(quán)人可以及時獲得納稅人的欠稅情況，也可以就此大致了解納稅人的還款能力，那么擔(dān)保物權(quán)人就可以相對合理地規(guī)避風(fēng)險。如前所述，《稅收征收管理法》已經(jīng)規(guī)定稅務(wù)征繳機關(guān)有必要定期發(fā)布欠稅公告。欠稅公告不僅可以稅務(wù)機關(guān)督促納稅義務(wù)人積極繳納稅款，也可以讓其他債權(quán)人了解債務(wù)人是否欠稅以及欠稅數(shù)額。在擔(dān)保物權(quán)人知曉或者應(yīng)當(dāng)知曉債務(wù)人欠稅情況的前提下，仍然與債務(wù)人設(shè)立擔(dān)保物權(quán)，則由其承擔(dān)債權(quán)后于稅收獲得清償?shù)暮蠊?/p>

對于市場交易環(huán)境而言，以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間可以維護市場交易的安全。市場交易安全最重要的即是信賴利益，信賴利益一旦缺失，每個市場交易的主體都會被迫付出大量時間以及金錢成本去調(diào)查核實對方是否為真正權(quán)利人，同時還會擔(dān)心自身的權(quán)益在未來是否有著保障。這不僅會引起交易成本的增加，也會導(dǎo)致市場交易量大大縮減，從而影響整個社會秩序的穩(wěn)定。王利明教授對優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的對比也有精妙的論述，他認為“優(yōu)先權(quán)作為一種法定物權(quán)并沒有法定的公示要件以及法定的公示方法，優(yōu)先于普通債權(quán)自然可以，但優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)顯然是不合理的”。⑧我們不難看出公示公告制度對于稅收的優(yōu)先性有著舉足輕重的作用。

另外，以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間也是對稅收優(yōu)先權(quán)制度的一種限制和監(jiān)督。一個方面，明確以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間可以避免稅務(wù)機關(guān)濫用稅收優(yōu)先權(quán)，導(dǎo)致?lián)Ｎ餀?quán)人因無法預(yù)知的風(fēng)險而遭受損失。另一方面，在實踐中，稅務(wù)機關(guān)對公示制度也缺乏重視，導(dǎo)致欠稅公告并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，而以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間可以促使稅務(wù)機關(guān)為了保證稅收而能積極實施欠稅公告制度，使欠稅公告制度也能得到更好地實施。

五、目前的困境及對策建議

盡管以欠稅公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間可以更好地保護擔(dān)保物權(quán)人的利益，也能更好地保護交易市場的安全，但在實踐中還有一些操作難點尚待解決。

(一)目前的困境

2004年10月我國頒布了《欠稅公告辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)，并于2005年1月1日正式施行。《辦法》第四條規(guī)定：“企業(yè)或單位欠稅的，每季公告一次；個體工商戶和其他個人欠稅的，每半年公告一次。”這表明稅務(wù)機關(guān)對納稅人的欠稅情況并不能即刻進行公告，那么稅務(wù)機關(guān)的課稅核定時間與欠稅公告時間之間便往往會有很長一段真空期。這種情況，當(dāng)欠稅公告時間即為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間時，稅務(wù)機關(guān)因制度原因而可能無法及時獲取自己稅收優(yōu)先權(quán)的權(quán)力，使國家的財政收入遭受損失。另外，在實踐中，稅務(wù)機關(guān)在公告納稅人的欠稅信息時，也存在信息殘缺不全、難以集中統(tǒng)一進行發(fā)布等問題。⑨第三人即使發(fā)現(xiàn)債務(wù)人的欠稅信息也只是一部分，信息掌握不全面同樣不能使第三人準(zhǔn)確地判斷出債務(wù)人的實際交易能力。這些都是目前欠稅公告制度的不完善所帶來的隱患。

(二)對策建議

1.建立對欠稅情況即時公告制度。

由《辦法》可知，每季公告一次企業(yè)或單位的欠稅信息，每半年公告一次個體工商戶和其他個人的欠稅信息，而隨時公告的只有走逃、失蹤的納稅戶以及其他經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查無下落的非正常戶的欠稅信息。在這種模式下，不僅是對稅收優(yōu)先權(quán)的公示作用，對市場交易而言連信息獲取作用都難以達到。在半年內(nèi)甚至一個季度內(nèi)，面對變化多端的交易市場，信息的及時獲取顯得尤為重要。這段期間內(nèi)這些交易的債權(quán)人對債務(wù)人在這期間的欠稅情況都是處于盲目狀態(tài)，交易存在巨大風(fēng)險。欠稅公告每季度公告一次的做法雖然足以起到督促納稅義務(wù)人繳納稅款的作用，但對稅收優(yōu)先權(quán)而言是遠遠不夠的。欠稅公告要起到公示的作用，本文認為稅務(wù)機關(guān)核定稅款、納稅義務(wù)人的稅款呈欠繳狀態(tài)之日起，稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)該對其進行即時公告。隨時登記和公告便于交易主體及時了解稅收債權(quán)的相關(guān)信息，有利于交易主體作出最真實的決策。

2.建立統(tǒng)一的公告渠道

《辦法》規(guī)定公告機關(guān)應(yīng)當(dāng)按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況。可見欠稅公告的形式是多種多樣的，但卻并不統(tǒng)一，這就給擔(dān)保物權(quán)人等其他利害關(guān)系人獲取信息制造了困難。對此，筆者認為，要改變欠稅信息的分散公告方式，將所有欠稅信息及時且集中地發(fā)布到互聯(lián)網(wǎng)，供相關(guān)人員及時備查，同時稅務(wù)機關(guān)也必須嚴格遵守保密義務(wù)。

3.明確稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任

由《辦法》可知，法條只是籠統(tǒng)說明稅務(wù)機關(guān)不正當(dāng)履行自身職責(zé)從而造成國家稅款流失時，不僅會要求責(zé)令改正還會對相關(guān)直接責(zé)任人員處置。但是，該措施沒有其他具體規(guī)定作為呼應(yīng)，一切成了自說自話。同時，遭受損失的不止是國家，還有其他因為信賴欠稅公告制度而與債務(wù)人進行交易的債權(quán)人，他們的損失應(yīng)該如何分擔(dān)，由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)還是債權(quán)人自認倒霉？如果不對具體責(zé)任加以詳盡規(guī)定，那么欠稅公告制度就如同白紙一張。因此，對欠稅公告中稅務(wù)征繳機關(guān)及其人員的責(zé)任應(yīng)當(dāng)?shù)玫骄唧w的規(guī)定，使欠稅公告制度的執(zhí)行得到保障。稅務(wù)機關(guān)在公告中玩忽職守或濫用職權(quán)，對于欠稅信息不公告或錯誤公告，應(yīng)規(guī)定利害關(guān)系人可以提起行政復(fù)議或者行政訴訟。并在一定情況下，因不公告或者錯誤公告造成的損失應(yīng)由國家財政或者地方財政負擔(dān)。

結(jié)語

稅收是我國財政收入的重要支柱之一，是實現(xiàn)公共利益最大化的可靠保障手段，因此立法中對于稅收的制定應(yīng)當(dāng)更要謹慎對待。由于稅收優(yōu)先權(quán)制度在法律規(guī)定中的不一致以及實踐中的諸多問題，導(dǎo)致了現(xiàn)有的制度不能很好發(fā)揮作用。圍繞這些問題，我們應(yīng)當(dāng)在法律的統(tǒng)一規(guī)定、公示制度等方面進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)。本文僅對一般擔(dān)保物權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間的問題進行了探索，主要研究的法條也只是《稅收征管法》，尚缺少對諸如《企業(yè)破產(chǎn)法》、《保險法》中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定的分析。稅收優(yōu)先權(quán)在各部門法之間的沖突問題也是我們?nèi)孕杞鉀Q的。

【注釋】

①李瑜：《我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的審視和新定位——以保障市場交易安全為視角》，載《哈爾濱學(xué)院學(xué)報》，2017年第3期。

②王利明：《中國物權(quán)法草案建議稿及說明》，中國法制出版社2001年版，第134頁。

③戴新毅：《優(yōu)先取償權(quán)制度研究》，法律出版社，2013年，第29頁。

④黎東，周建鵬：《稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)在何時——從一起偷稅執(zhí)行案看稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間》，載《經(jīng)濟研究參考》，2016年第29期。

⑤李建人：《欠稅公告制度的完善》，載《稅務(wù)研究》，2014年第2期。

⑥龍穩(wěn)全，李剛：《欠稅公告的法律思考》，載《涉外稅務(wù)》，2006年第6期。

⑦閔麗男：《曝光四萬戶，清欠十七億》，載《中國稅務(wù)報》2005年6月10日。

⑧王利明：《物權(quán)法研究》，中國人民大學(xué)出版社，2003年版。

⑨李瑜：《我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的審視和新定位——以保障市場交易安全為視角》，載《哈爾濱學(xué)院學(xué)報》，2017年第3期。