高速公路服務區招商經營租賃納稅籌劃

■鄭穎冰

（福建省高速公路集團有限公司企業管理處，福州 350001）

高速公路服務區經營普遍實行有限公司的企業法人組織，實行企業化經營，作為一個法人組織，高速公路企業同樣要履行繳納各種稅款的義務。租賃經營是高速公路服務經營的重要形式。這種經營方式涉及到諸多稅收事項，影響企業稅后利潤水平。

1 高速公路服務區租賃經營業務稅收籌劃的必要性

服務區租賃（承包）經營，涉及到企業所得稅、城鎮土地使用稅、增值稅、營業稅、城市建設維護費、教育費附加、印花稅、房產稅等稅收事項。由于服務區經營管理政策模糊、服務區資產性質界定不清晰等種種原因，服務區經營者可借鑒的管理經驗不多，管理上側重于關注經營租賃招商程序合規性，疏于對租賃（承包）經營合同條款設計管理，增加納稅成本和稅務法律風險，制約了高速公路經營開發業務的進一步發展。服務區管理者在日常經營中，有必要對經營業務實施納稅籌劃，通過對服務區經營活動、應稅事項的事先安排，減輕稅負，謀求最大稅后利益。

2 服務區租賃（承包）經營業務涉稅性質分析

根據《福建省高速公路服務（停車）區招商管理辦法》（閩高經[2014]22 號）（以下稱：“管理辦法”）規定，高速公路服務區經營行為是將服務區內餐廳、超市、汽修、加水、油站等各項經營權、閑置土地使用權等無形資產及房屋、設備等固定資產，采用租賃、對外承包收取租金或承包金的經營方式。按照稅法規定，企業應就其取得的收入繳納營業稅等流轉稅，就其房產等不動產租賃繳納房產稅，就其訂立的經濟合同繳納印花稅，就其實現的收益繳納企業所得稅。在服務區招商經營方式已確定以經營租賃方式，服務區實行企業化經營，繳納營業稅和企業所得稅已毋庸置疑。但是，經營租賃合同條款設計不同，對企業承擔房產稅、印花稅等稅收成本影響較大。

（1）服務區租賃（承包）經營合同涉及房產稅分析。根據《房產稅暫行條例》規定：征收房產稅的房產，是以房屋形態表現的財產，房屋則是指有屋面和圍護結構，能夠遮風擋雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。房產稅在城市、縣城、建制鎮和工礦區內經營性房屋征收。房產稅以在征稅范圍內的房屋產權人為納稅人，其中，房屋出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。房產稅采用比例稅率，其計稅依據分為兩種：依據房產計稅余值計稅的，稅率為1.2%；依據房產租金收入計稅的，稅率為12%。顯然，服務區租賃合同涉及房產出租，應繳納房產稅。

（2）服務區租賃（承包）經營合同涉及印花稅分析。根據印花稅定義，印花稅是以經濟活動中簽訂的各種合同，產生轉移數據，營業賬簿、權利許可證照等應稅憑證文件為對象所課征的稅，包括經濟合同、產權轉移數據、營業賬簿、權利、許可證照和經財政部門確認的其他憑證等13個稅目，服務區租賃合同與經濟合同的財產租賃合同關聯，包括加油站、職工宿舍、辦公用房屋設施等不動產經營租賃，按不動產租賃合同金額的千分之一征收印花稅。

依據 《印花稅暫行條例實施細則》（財政部文件（88）財稅字第255號）規定：“第十條：印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。”印花稅稅目稅率表中，財產租賃合同征稅范圍是：“包括租賃房屋、船舶、飛機、機動車輛、機械、器具、設備等，”可知，印花稅課稅對象并不涉及經營權的租賃合同。

3 現行高速公路服務區涉稅業務處理

實務中，高速公路服務區租賃經營合同通常做法是將服務區整體經營權打包與承包方簽訂經營權承包合同，沒有區分經營權和房產等固定資產租賃。在對服務區租賃合同涉稅業務處理上，通常按“服務業”稅目征收營業稅及相關流轉稅，往往疏于房產稅、印花稅等財產稅、行為稅種的稅收籌劃，稅法上，整體經營權打包的租賃經營合同如沒有區分經營權租賃和不動產租賃，在正常繳納流轉稅費外，還應按合同金額12%計算繳納房產稅、按合同金額1‰繳納印花稅。現行服務區經營管理行為，存在欠繳房產稅、印花稅的納稅風險和稅收法律風險，而房產稅則是未來高速公路經營成本的沉重負擔，有必要在日常管理中引起關注。

如，2017年某經營開發有限公司簽訂的6份租賃合同，將沿線6個服務區餐飲、超市經營權及部分閑置房屋等不動產發包租賃，分別與承包商簽訂經營租賃合同，其中：3份合同租賃期5年，另3份合同租賃期10年。累計合同金額3,498萬元。合同條款約定經營場所涉及的除不動產稅金及相關費用外，其余稅金在租賃期內由承包單位承擔。由于合同未明確屬于財產租賃還是經營權租賃，上述租賃合同稅費計算：按合同金額5%繳納營業稅174.90萬元，按合同金額的12%繳納房產稅419.76萬元，按合同金額的1‰繳納印花稅3.498萬元，合計598.16萬元，其中房產稅、印花稅兩稅合計423.26萬元。

上述服務區租賃（承包）經營合同條款設計，存在多繳納房產稅，也存在多繳納印花稅，以致服務區經營租賃業務稅收負擔過重，影響服務區經營資金運作。且上述合同存在承包商不能履約如期繳納租金的情況，加重了稅收法律風險和經營者稅收負擔。

4 服務區租賃業務的稅收籌劃

按照2014年6月印發的《管理辦法》規定的服務區招商行為實施方式，為避免服務區租賃業務稅收負擔過重和稅收法律糾紛風險，有必要在合同條款設計和合同談判階段引入稅收籌劃理念，依法降低企業納稅成本，具體籌劃思路如下：

（1）圍繞征稅對象不同，準確界定租賃經營合同性質

高速公路服務區租賃無論是整體服務區租賃還是經營設施租賃，都不是單純財產租賃或不動產租賃，應該是財產與經營權的綜合租賃，主體上屬于經營權租賃，財產租賃屬于附屬行為，其租金甚至可以忽略不計，而印花稅課征對象不包含經營權承包合同。在確定合同文本或條款時，必須明確合同性質屬于經營權租賃，合同標的物也是經營權。

（2）利用不同稅目的選擇，正確劃分經營租賃業務及金額

由于服務區租賃經營是將服務區或服務區部分資產出包、租賃，出包租賃者向承包、承租方收取承包費、承租費，涉及財產租賃和經營權承包兩部分。根據稅法規定，經營權承包合同不繳納印花稅，房產租賃則需繳納印花稅和房產稅。在合同談判和條款設計方面，應準確劃分經營租賃項目和租賃金額，房屋出租及租金，經營權承包經營及收取的承包費，如涉及到服務區整體經營權承包，則應將其中的房產面積、租金單獨列示，減少稅務法律糾紛，減少納稅成本。

（3）分別不同稅種，明確合同租賃房產面積和租金

服務區通常包括經營設施、辦公設施。之所以存在稅收部門依照全部租賃收入繳納房產稅風險，就是因為合同沒有嚴格界定房產租賃和經營權租賃的界限和范圍。如果在合同條款上予以明確，或拆分為兩個合同，或在同一合同中，單獨明確房產租賃面積和租金，則依照有關稅法規定，只需就房產租金繳納房產稅、印花稅，而不應就整個租賃金繳納印花稅。服務區經營權承包合同，不屬于印花稅征稅范圍，無需繳納印花稅。

（4）正確選擇適用稅種、稅目和稅率

服務區房產租賃涉及房產稅和印花稅，而服務區經營權承包租賃則不涉及此兩稅種。即使是房產租賃，如能明確房產原值的，則依照房產原值計算房產稅；不能明確房產原值，租賃合同中又不區分房產租金和經營權租金，則稅務部門可能按照全部租賃收入征收房產稅和印花稅。如上述案例的合同未明確經營租賃性質，也未明確出租房產面積、租金，稅法上將依照合同全部租賃收入征收高額房產稅和印花稅。

（5）對某高速公路服務區租賃業務的稅收籌劃

根據上述思路，對某高速公路服務區的經營租賃稅收籌劃：經營租賃合同可拆分為服務區房產租賃合同和服務區經營權承包經營合同，或在服務區經營權承包合同中單獨明確房產面積和租金，租賃合同條款調整：合同標的為某等6個服務區經營權承包，合計收取經營權管理費為3498萬元，其中，含部分職工宿舍、辦公場所3200平方米，租金1000萬元，按此合同條款，僅就職工宿舍、辦公場所租賃部分計算繳納房產稅、印花稅121萬元（房產稅：1000 萬元×12%=120 萬元；印花稅 1000×1‰=1萬元），較按照原合同條款的稅金423.26萬元，節約稅收成本302.26萬元。

5 結束語

納稅籌劃是高速公路服務區經營開發企業的一種理性行為，它和企業的其他行為一樣，也是高速公路經營開發企業的一種經營策略。稅收籌劃專家張美中認為：愚蠢者去偷稅，聰明者去避稅，智慧者做納稅籌劃。高速公路經營開發企業應注意重視培養納稅籌劃理念，未雨綢繆，將納稅籌劃融入經營業務合同條款設計、合同談判等前期規劃中，融入實現財務戰略、企業戰略目標中。