委托境外研發費用稅前加計扣除政策解讀

袁應發

為進一步激勵企業加大研發投入，加強創新能力開放合作，2018年6月25日，財政部、稅務總局和科技部三部門聯合發布《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅［2018］64號，以下簡稱64號通知），就企業委托境外進行研發活動發生的研究開發費用（以下簡稱研發費用）企業所得稅前加計扣除有關政策問題重新進行明確。現根據64號通知等文件的規定，就企業委托境外研發費用稅前加計扣除需要注意事項歸納梳理如下：

境外研發費用加計扣除 不得超過境內三分之二

政策規定：64號通知第一條規定，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。

上述費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。

政策解析：《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告［2017］40號）明確：國家稅務總局公告2015年第97號第三條企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除；加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數中，所稱的“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。委托方委托關聯方開展研發活動的，受托方需向委托方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。

企業委托境內、外關聯企業發生的研發費用如何加計扣除？舉例說明如下：

［例1］甲、乙公司均為境內居民企業，甲公司2018年委托其關聯企業乙公司進行研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。甲公司支付給乙公司180萬元。乙公司實際發生費用150萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為140萬元），利潤30萬元。2018年，甲公司可加計扣除的金額為180×80%×50%=72（萬元），乙公司應向甲公司提供實際發生費用150萬元的明細情況。

［例2］承例1，甲公司為境內居民企業、乙公司為境外企業。甲公司2018年委托乙公司進行研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。甲公司支付給乙公司180萬元。乙公司實際發生費用150萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為140萬元），利潤30萬元。假設2018年，甲公司境內符合條件的研發費用支出為240萬元，其委托乙公司研發可加計扣除基數為180×80%=144（萬元），沒有超過境內符合條件的研發費用240萬元的2/3，即240×2/3=160（萬元）；則甲公司委托境外乙公司研發費用可以加計扣除金額為180×80%×50%=72（萬元），乙公司應向甲公司提供實際發生費用150萬元的明細情況。假設2018年，甲公司境內符合條件的研發費用支出為180萬元，其委托乙公司研發可加計扣除基數為180×80%=144（萬元），超過境內符合條件的研發費用180萬元的2/3，即180×2/3=120（萬元）；則甲公司委托境外乙公司研發費用可以加計扣除金額為120×50%=60（萬元），乙公司應向甲公司提供實際發生費用150萬元的明細情況。

當然，如果2018年甲公司境內符合條件的研發費用支出為0，那么甲公司2018年委托境外（乙公司）研發費用180萬元則不可以扣除。

值得注意的是，科技型中小企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷（在2018年7月23日主持召開國務院常務會議中，國務院總理將企業研發費用加計扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企業擴大至所有企業，初步測算全年可減稅650億元）。

委托境外研發應簽合同并經科技主管部門登記

政策規定：64號通知規定，委托境外進行研發活動應簽訂技術開發合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規則執行。

政策解析：委托境外研發的合同需經科技主管部門登記。未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受研發費用加計扣除優惠政策。

這里的技術合同認定登記管理辦法是指《科學技術部財政部國家稅務總局關于印發〈技術合同認定登記管理辦法〉的通知》（國科發政字［2000］063號）；技術合同認定規則是指《科學技術部關于印發〈技術合同認定規則〉的通知》（國科發政字［2001］253號）。

另據《國家稅務總局科技部關于加強企業研發費用加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總發［2017］106號）規定：各級稅務部門和科技部門要簡化管理方式，優化操作流程，確保政策落地。優化委托研發與合作研發項目合同登記管理方式，堅持“實質重于形式”的原則。凡研發項目合同具備技術合同登記的實質性要素，僅在形式上與技術合同示范文本存在差異的，也應予以登記，不得要求企業重新按照技術合同示范文本進行修改報送。稅總發［2017］106號的這項規定也應該適用委托境外進行研發活動應簽訂技術開發合同的登記認定。

根據64號通知第一條規定，企業委托境外非關聯企業發生的研發費用不僅可以加計扣除，且也不用受托方提供研發項目費用支出明細情況。

［例3］境內居民企業A公司2018年委托境外非關聯企業B公司進行研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。A公司支付給B公司200萬元，A公司2018年境內符合條件的研發費用為300萬元。則A公司委托境外非關聯企業B公司可加計扣除基數160萬元［200×80%=160］小于境內符合條件的研發費用三分之二即200萬元［300×2/3］，可以按規定在企業所得稅前加計扣除的金額為160×50%=80（萬元）。

根據現行規定，企業需要留存備查各種文檔，尤其是經科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發項目的合同，集中研發項目研發費決算表、集中研發項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料。并需要留存轉讓定價政策、國別報告和轉讓定價同期文檔等資料。

年度申報享受政策優惠備齊主要留存備查資料

政策規定：64號通知明確，企業應在年度申報享受優惠時，按照《國家稅務總局關于發布修訂后的〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）的規定辦理有關手續，并留存備查以下資料：（一）企業委托研發項目計劃書和企業有權部門立項的決議文件；（二）委托研究開發專門機構或項目組的編制情況和研發人員名單；（三）經科技行政主管部門登記的委托境外研發合同；（四）“研發支出”輔助賬及匯總表；（五）委托境外研發銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據；（六）當年委托研發項目的進展情況等資料。

企業如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存備查。企業對委托境外研發費用以及留存備查資料的真實性、合法性承擔法律責任。

政策解析：國家稅務總局公告2018年第23號規定,企業享受優惠事項的，應當在完成年度匯算清繳后，將留存備查資料歸集齊全并整理完成，以備稅務機關核查。企業享受優惠事項后發現其不符合優惠事項規定條件的，應當依法及時自行調整并補繳稅款及滯納金。企業未能按照稅務機關要求提供留存備查資料，或者提供的留存備查資料與實際生產經營情況、財務核算情況、相關技術領域、產業、目錄、資格證書等不符，無法證實符合優惠事項規定條件的，或者存在弄虛作假情況的，稅務機關將依法追繳其已享受的企業所得稅優惠，并按照稅收征管法等相關規定處理。

所以，企業委托境外研究開發費用享受加計扣除優惠采用“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。企業應當自行判斷是否符合加計扣除規定的條件，符合條件的自行計算減免稅額，并通過填報企業所得稅納稅申報表享受稅收優惠。

同時，應注意與合作研發政策區分，119號文件規定企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除。97號公告明確，合作研發是指立項企業通過契約的形式與其他企業共同對項目的某一關鍵領域分別投入資金、技術、人力，共同參與產生智力成果的創作活動，共同完成研發項目；應當在研發項目批準立項后按照《企業（合作）研究開發項目計劃書》和《技術開發（合作）合同》等類似文件設置本賬簿，并留存備查；合作研發項目“研發支出”輔助賬應當按照研究開發項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。

政策口徑及其管理要求境內境外企業標準一致

政策規定：64號通知明確，委托境外研發費用加計扣除其他政策口徑和管理要求按照《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）、《財政部稅務總局科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號）、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）等文件規定執行。

政策解析：為落實研究開發費用稅前加計扣除優惠政策，財政部、國家稅務總局先后下發了《財政部、國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號文）、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱97號公告）、《國家稅務總局關于貫徹落實研發費用加計扣除和全國推廣自主創新示范區所得稅政策的通知》（稅總發［2015］146號），具體落實研發費用加計扣除所得稅優惠政策。為進一步激勵中小企業加大研發投入，支持科技創新，2017年4月，國務院常務會議決定提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例，2017年5月財政部、稅務總局、科技部先后下發了《財政部稅務總局科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號）、《國家稅務總局關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例有關問題的公告》（國家稅務總局公告［2017］18號）和《科技部財政部國家稅務總局關于印發《科技型中小企業評價辦法》的通知》（國科發政［2017］115號），具體落實科技型中小企業研發費用加計扣除所得稅優惠政策。《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（2017年第40號），對研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題做了調整。

特別值得注意的是，科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除政策和現行企業研發費用加計扣除政策有差異：

享受對象差異：現行企業研發費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收、能夠準確歸集研發費用且不以《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號文）所列行業業務為主營業務的居民企業。科技型中小企業研發費用加計扣除政策享受對象除滿足上述條件外，需取得省級科技管理部門賦予科技型中小企業入庫登記編號。

享受時間差異：現行企業研發費用加計扣除政策是國家制定的一項長期的、延續的政策，所以未確定執行期限。而科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除政策執行時間為2017年1月1日至2019年12月31日。

扣除比例差異：現行企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。科技型中小企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

現行企業研發費用加計扣除政策和科技型中小企業享受研發費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑一致，均按照119號文和97號公告規定執行。

委托境外個人進行研發依舊不得進行加計扣除

政策規定：64號通知強調，本通知所稱委托境外進行研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動。

政策解析：119號文件規定，企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除。97號公告進一步對受托研發的境外機構和個人的范圍作了解釋。明確企業委托境外研發所發生的費用不得加計扣除，其中受托研發的境外機構是指依照外國和地區（含港澳臺）法律成立的企業和其他取得收入的組織。受托研發的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。明確受托研發的境外機構的定義。受托研發的境外機構，是指依照外國和地區（含港澳臺）法律成立的企業和其他取得收入的組織。

需要注意的是，64號通知依舊規定“委托境外進行研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動”，即委托境外個人進行研發仍不得享受加計扣除。財稅［2015］119號文件第二條中“企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除”的規定同時廢止。境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。

最后提醒，根據《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅優惠事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第76號）的規定，研發費用稅前加計扣除政策屬匯繳享受優惠項目，因此企業實際發生的研發費用，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度匯算清繳納稅申報時，再依照規定享受加計扣除優惠政策。即納稅人委托境外企業研發費用在季度預繳時，不進行研發費用加計扣除。