住房租賃業(yè)務增值稅處理分析

丁國衛(wèi)

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱“36號文”）附件1“銷售服務、無形資產、不動產注釋”關于“租賃服務”明確，租賃服務包括融資租賃服務和經營租賃服務。其中經營租賃服務，是指在約定時間內將有形動產或者不動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業(yè)務活動。不動產租賃服務，適用11%稅率。假設A公司系增值稅一般納稅人，由于從李某處租入只能取得5%增值稅進項發(fā)票，因此應交增值稅為25000÷（1+11%）×11%-24000÷（1+5%）×5%=1334.62（元），實際取得含稅“毛利額”為25000-24000=1000（元）。與營改增之前一樣，繳納流轉稅金額超過業(yè)務本身的“毛利額”。

當然上述案例還有另一種繳稅情形。36號文規(guī)定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。簡易征稅的前提是房產系2016年4月30日前取得，可以理解為2016年4月30日前租入。假設A公司出租房產符合規(guī)定，則應繳增值稅為25000÷（1+5%）×5%=1190.48（元）。雖然這樣計算出來比一般計稅方法計算減小金額1334.62-1190.48=144.14（元），但仍沒有改變繳納稅金超過“毛利額”的結果。

◇晚上我在家里敷泥狀面膜，搗鼓半天，我爸看到做面膜花這么多時間說：“都已經長成這副模樣了，再費事也沒法補救，還那么麻煩干啥？”我媽聽見了似乎不太樂意，對我爸說：“女兒太隨你了，丑的地方都一模一樣，這事賴誰？”

◇那年，一家人看電視，看到女主和男主私奔，我妹妹咽下口中的薯片說：“媽，如果我和別人私奔，你會怎么做？”我媽看了在沙發(fā)中吃個不停的妹妹一眼說：“你一私奔，我們立馬抓緊時間搬家，一家人玩失蹤！不給那男的反悔退貨的機會！”

◇朋友圈把媽媽的微信屏蔽了，晚飯時，媽媽問我，你是不是把我微信屏蔽了？我啊了一聲，然后就愣住了。我媽說沒關系，反正你們年輕人的圈子我也不懂，我就想問問屏蔽是怎么弄的，我想把你爸給屏蔽了。

［案例4］其他同案例2，試分析增值稅處理。

房地產中介業(yè)務，在36號文中屬于“現(xiàn)代服務”應稅稅目下的“商務輔助服務”子稅目，適用稅率為6%。同時36號文規(guī)定，銷售額是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。因此僅從銷售額的定義來看，B公司代收取的24000元仍面臨并入銷售額的可能。

36號文進一步規(guī)定，價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，其中不包括一項：“以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。”筆者認為從二個方面理解該“不包括”條款：一是納稅人收取的款項是代委托方收取；二是該款項發(fā)票由委托方開具。符合了上述二個條件，納稅人代收款項不屬于價外費用，不并入銷售額繳納增值稅。

回到案例中，假設趙某將租金24000元交給B公司，再由B公司轉付張某，如果要適用上述不屬于價外費用的情況，關鍵就是房租發(fā)票由張某開具。而自然人張某只能向稅務機關申請代開發(fā)票，依據(jù)《國家稅務總局關于加強和規(guī)范稅務機關代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函［2004］1024號）規(guī)定，應由張某本人攜帶身份證、房租合同等，經稅務機關審核方可開具增值稅發(fā)票。而對于非張某本人申請代開，由其他企業(yè)或個人受托代開情形，相關政策沒有明確。因此，納稅人代收款項不屬于價外費用規(guī)定，在住房租賃業(yè)務中政策落地碰到困難。

30號公告出臺，上述難題得到解決。B公司可以就上述代收24000元，按規(guī)定向稅務機關代張某代開增值稅發(fā)票。這樣一來，B公司收取的24000元符合不屬于價外費用條件，只就收取含稅收入500+500=1000（元），繳納增值稅為1000÷（1+6%）×6%=56.60（元）。最終，趙某實際支付的租房支出含稅金額為24000+500=24500（元），取得二張發(fā)票：張某代開的含稅金額為24000元房租增值稅發(fā)票；B公司開具的含稅金額為500元手續(xù)費增值稅發(fā)票。

最后值得提醒注意的，價外費用例外情形僅適用營改增試點的幾個行業(yè)，對于增值稅暫行條例規(guī)定的應稅范圍如銷售貨物并不適用。譬如M公司從X公司購入一批貨物銷售給Y公司，購入的不含稅金額為20萬元，銷售金額為25萬元，此時，M公司不能要求X公司開具20萬元增值稅發(fā)票給Y公司，這種情形屬于虛開增值稅專用發(fā)票的行為。