資產損失稅前扣除政策與實務解析

林彩云

企業實際發生的與取得收入有關的、合理的損失，準予在計算應納稅所得稅時扣除。作為企業稅前扣除重要部分的資產損失，在實務工作中，一直是稅企雙方關注和爭議的重點。不僅有些企業財務人員對各類不同的資產損失可以扣除的條件、依據以及如何進行稅前扣除不清楚，稅務機關對于資產損失如何扣除的認定也不盡一致，也因此，資產損失稅前扣除問題一直是企業所得稅政策中爭議較大的一個部分。為此，筆者全面梳理了資產損失稅前扣除的政策文件規定，歸納了有關政策的變化點，并結合具體例子對資產損失稅前扣除進行解析，希望能夠對納稅人的實務操作有所幫助。

一、相關界定及政策依據

什么是資產損失。根據《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號）的規定，資產損失，是指企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失，包括現金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）進一步明確，資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。關于資產損失的主要政策依據有如下規定：

1.《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》。

2.《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號）。

3.《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）（注意：依據國家稅務總局公告2014年第18號《國家稅務總局關于企業因國務院決定事項形成的資產損失稅前扣除問題的公告》，本法規第十二條自2013年11月8日起廢止；依據國家稅務總局公告2018年第15號《國家稅務總局關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》，本法規第四條、第七條、第八條、第十三條有關資產損失證據資料、會計核算資料、納稅資料等相關資料報送的內容廢止）。

4.《國家稅務總局關于商業零售企業存貨損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第3號）。

5.《國家稅務總局關于企業因國務院決定事項形成的資產損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第18號）。

6.《國家稅務總局關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）。

二、實際資產損失和法定資產損失

根據國家稅務總局公告2011年第25號的規定，準予稅前扣除的資產損失分為實際資產損失和法定資產損失。

（一）實際資產損失

1.什么是實際資產損失。實際資產損失是企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失。實際資產損失是企業實際發生、金額確定、發生年度確定的資產損失。下面，筆者用具體例子來說明實際資產損失的稅前扣除金額如何確認。

［例1］A企業2017固定資產原值100萬元，已提折舊70萬元，凈值30萬元，殘值率5%，預計凈殘值5萬元，2017年12月已實際轉讓處置，處置收入5萬元。那么，A企業的該項固定資產清理損失在稅前申請扣除金額應如何確認？

［解析］根據有關政策規定，如果實際資產損失是資產已實際處置，則按實際處置資產的凈值減除處置收入來確認損失金額,不需要考慮預計凈殘值。本例中，A企業的該項固定資產已經實際處置變賣，企業該固定資產清理損失屬于實際資產損失。資產損失金額=100-70-5=20（萬元）。則A企業的該項固定資產清理損失的稅前扣除金額為20萬元。

2.實際資產損失如何辦理稅前扣除。根據國家稅務總局公告2011年第25號的規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。實際資產損失在其實際發生且會計上已作損失處理的年度進行申報扣除。

實際資產損失未在發生年度及時扣除，可以往前追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過5年；但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業重組上市過程中，因權屬不清出現爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。

企業因以前年度發生的實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業實際資產損失在發生年度扣除追補確認損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。也就是說，企業的實際資產損失未能在當年稅前扣除的，允許在稅法規定的追補確認期內（5年內）追補稅前扣除,即使對實際資產損失發生的當年會計上未作損失賬務處理,以后年度凡按《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定,在會計上進行追溯調整的,只要會計追溯期限未超過稅法規定追補確認期限的,也允許實際資產損失追補稅前扣除。企業可以通過會計追溯更正調整實現資產損失的稅前追補扣除。

［例2］B企業于2015年12月31日應收C企業的賬款200萬元，因C企業資金周轉困難,欠B企業的應付賬款200萬元無法支付,2016年法院裁定C企業破產，B企業應向C企業收回的債權200萬元已無法收回,形成實際資產損失。

因在2016年度B企業財務部門未取得2016年度法院出具的破產裁定書，2016年度發生損失當年未作資產損失的會計處理。2017年10月B企業才取得了2016年度工商行政管理局依法吊銷C企業的法人營業執照證明、當地法院2016年出具的裁定書及其他有效憑據,B企業對2016年發生的實際債權損失進行了追溯調整的會計處理。同時B企業在2017年10月準備對2016年度資產損失稅前扣除200萬元。問：B企業2016年度實際發生的壞賬損失能否稅前追補扣除？

［解析］B企業實際損失發生年度是2016年度，2016年度雖然未做會計處理，但2017年10月就該筆實際資產損失追溯調整2016年度的賬務,因此，B企業在2017年10月追補至該項損失發生年度2016年度進行稅前扣除同時符合了以下條件：

實際資產損失是企業實際發生、金額確定、發生年度確定的資產損失；追補扣除確認期限未超過5年；損失發生的年度會計上已作損失處理（在2017年10月追溯賬務調整了2016年度的賬務）。

因此,B企業2016年度實際發生的壞賬損失可以在2016年度稅前追補扣除。

（二）法定資產損失

法定資產損失，是指企業雖未實際處置、轉讓上述文中的各項資產，但符合財稅［2009］57號和國家稅務總局公告2011年第25號規定條件計算確認的損失。根據國家稅務總局公告2011年第25號的規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。

即：法定資產損失是企業未進行實際處置、轉讓但按照相關文件規定條件計算確認的損失。因為沒有實際處置，法定資產損失可能是估算出來的損失，金額可能不具確定性。這里需注意的是，法定資產損失是在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除，不追補以前年度扣除。

［例3］C企業2017固定資產原值100萬元，已提折舊70萬元，凈值30萬元，殘值率5%，預計凈殘值5萬元，2017年12月已經報廢，未實際處置，企業有相應的固定資產報廢內部證據。那么，C企業的該項固定資產清理損失在稅前申請扣除金額應如何確認？

［解析］

1.固定資產報廢的確認條件。根據國家稅務總局公告2011年第25號第三十條的規定：固定資產報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：（1）固定資產的計稅基礎相關資料；（2）企業內部有關責任認定和核銷資料；（3）企業內部有關部門出具的鑒定材料；（4）涉及責任賠償的，應當有賠償情況的說明；（5）損失金額較大的或自然災害等不可抗力原因造成固定資產毀損、報廢的，應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。

2.固定資產報廢損失金額的確定。根據上述有關文件的規定，固定資產報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責任人賠償后的余額。因此，如果C企業的固定資產報廢符合上述確認的證據條件，那么實際可以在稅前扣除的固定資產報廢損失=100-70-5=25（萬元）。

三、清單申報的資產損失和專項申報的資產損失

（一）清單申報的資產損失

根據國家稅務總局公告2011年第25號第九條的規定，下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：1.企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；2.企業各項存貨發生的正常損耗；3.企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；4.企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；5.企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。

（二）專項申報的資產損失

除上述列舉的清單申報的資產損失以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。

實際上，前文中的法定資產損失、企業未能在當年稅前扣除的以前年度發生的資產損失，都是屬于專項申報的資產損失。

四、資產損失稅前扣除的確認證據

根據財稅［2009］57號的規定，企業對其扣除的各項資產損失，應當提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括具有法律效力的外部證據、具有法定資質的中介機構的經濟鑒證證明、具有法定資質的專業機構的技術鑒定證明等。

在日常實務中，企業最常問的就是：如何能夠保證提供的資料符合稅務機關的要求？有哪些具體明確證據要求嗎？其實，國家稅務總局公告2011年第25號已對資產損失確認證據作了進一步明確，規定如下：

1.企業資產損失相關的證據包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。

2.具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：司法機關的判決或者裁定；公安機關的立案結案證明、回復；工商部門出具的注銷、吊銷及停業證明；企業的破產清算公告或清償文件；行政機關的公文；專業技術部門的鑒定報告；具有法定資質的中介機構的經濟鑒定證明；仲裁機構的仲裁文書；保險公司對投保資產出具的出險調查單、理賠計算單等保險單據；符合法律規定的其他證據。

3.特定事項的企業內部證據，是指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業，對各項資產發生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明，主要包括：有關會計核算資料和原始憑證；資產盤點表；相關經濟行為的業務合同；企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料；企業內部核批文件及有關情況說明；對責任人由于經營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明；法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

因此，這里需要提醒的是：企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。同時，稅務機關也會在對企業資產損失稅前扣除后續進行評估過程中，如果資產損失金額較大或經評估后發現不符合資產損失稅前扣除規定、或存有疑點、異常情況的資產損失，如果有證據證明申報扣除的資產損失不真實、不合法的，應按照相關稅法及稅收政策進行稅收處理。

五、資產損失稅前扣除資料報送的變化

（一）國家稅務總局公告2011年第25號已經廢止的條款

《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）雖然有效，但有部分條款現行已經廢止了，廢止的條款內容包括：

1.企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

2.企業在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。

3.企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存備查；屬于專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。

4.企業因國務院決定事項形成的資產損失，應向國家稅務總局提供有關資料。國家稅務總局審核有關情況后，將損失情況通知相關稅務機關。企業應按本辦法的要求進行專項申報。

5.屬于專項申報的資產損失，企業因特殊原因不能在規定的時限內報送相關資料的，可以向主管稅務機關提出申請，經主管稅務機關同意后，可適當延期申報。

（二）資產損失稅前扣除操作流程

1.《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第54號），取消原有的《資產損失（專項申報）稅前扣除及納稅調整明細表》（A105091），將專項資產損失申報并入《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》（A105090）。

根據國家稅務總局公告2018年第15號的規定，企業向稅務機關申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產損失相關資料。相關資料由企業留存備查。同時，企業應當完整保存資產損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。

依據上述相關文件，2017年度及以后年度企業所得稅匯算清繳，企業向稅務機關申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產損失相關資料。相關資料由企業留存備查。停止報送相關資料后，年度申報表的A105090資產損失及調整表的填寫更為重要。國家稅務總局公告2018年第15號實際上明確了資產損失申報只要“以申報表表取代原來的備案或者審批”，當然，資產損失要在所得稅前扣除，不管有沒有稅會差異，企業都需要填寫A105090資產損失及調整表。

國家稅務總局公告2018年第15號取消報送損失的證明資料，既是還權于納稅人，也是還責于納稅人，實際上，沒有事前備案審核，納稅人備查的資料和內容是否符合稅收上的規定，納稅人心里還是沒有底的；同時企業應當完整保存資產損失相關資料，保證資料的真實性、合法性，這對納稅人的財務資料的管理要求更高了，一旦備查資料丟失，后續稅務檢查有可能判斷不能進行稅前扣除。

總而言之，2017年度及以后年度企業所得稅匯算清繳，企業向稅務機關申報扣除資產損失，具體操作流程如下：

1.企業申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》。

2.企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。

3.企業應當完整保存資產損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。