廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除應(yīng)注意細節(jié)

廖永紅

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除既有扣除比例的規(guī)定，又有計算基數(shù)的要求，還有一些相關(guān)的具體操作細節(jié)。納稅人在注意其合理足額稅前扣除的同時，還需關(guān)注其涉稅風(fēng)險。

扣除比例

15%。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

30%。《財政部稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅［2017］41號）第一條規(guī)定，對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

0%。《國家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］72號）、財稅［2017］41號規(guī)定，煙草企業(yè)煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

計算基數(shù)

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算基數(shù)包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，不含營業(yè)外收入和投資收益。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為廣告宣傳費的基數(shù)，但開發(fā)產(chǎn)品完工會計核算轉(zhuǎn)為銷售收入時，已作為計算基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入不得重復(fù)計提廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以作為計算扣除的基數(shù)。

國家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第54號）規(guī)定，營業(yè)收入填報納稅人主要經(jīng)營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)取得的收入總額根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額填報。一般企業(yè)納稅人通過《一般企業(yè)收入明細表》（A101010）填報；金融企業(yè)納稅人通過《金融企業(yè)收入明細表》（A101020）填報。

《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》（A105060）填報說明明確，第4行“三、本年計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的銷售（營業(yè)）收入”：填報按照稅法規(guī)定計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入。第6行“四、本企業(yè)計算的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額”：填報第4×5行的金額（即第4行的按照稅法規(guī)定計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入×稅收規(guī)定扣除率）。這里對“當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入”進行了界定，即按照稅法規(guī)定計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入，包括視同銷售收入。

《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）第一條明確，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

據(jù)此，查補收入可以作為計提廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)。

注意事項

特許經(jīng)營。財稅［2009］72號第一條明確規(guī)定，對采取特許經(jīng)營模式的飲料制造企業(yè)，飲料品牌使用方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費用據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。飲料品牌持有方或管理方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將飲料品牌使用方歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費剔除。飲料品牌持有方或管理方應(yīng)當(dāng)將上述廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費單獨核算，并將品牌使用方當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入數(shù)據(jù)資料以及廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的證明材料專案保存以備檢查。

關(guān)聯(lián)企業(yè)。財稅［2017］41號第二條規(guī)定，對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)。

這里要注意，關(guān)聯(lián)方歸集到另一方扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，必須在按其銷售收入的規(guī)定比例計算的限額內(nèi)，且該轉(zhuǎn)移費用與在本企業(yè)（被分攤方）扣除的費用之和，不得超過按規(guī)定計算的限額。接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額，即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除。但被分攤方不得重復(fù)計算扣除。

例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)（均為酒類制造），根據(jù)分攤協(xié)議，乙企業(yè)在2017年發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的40%歸集至甲企業(yè)扣除。假設(shè)2017年乙企業(yè)銷售收入為3000萬元，當(dāng)年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為600萬元；甲企業(yè)銷售收入2000萬元，實際發(fā)生的廣告費400萬元。（假設(shè)無以前年度廣告費用結(jié)轉(zhuǎn)）

乙企業(yè)2017年度銷售收入3000萬元，其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除比例為銷售收入的15%，稅前扣除限額為3000×15%=450（萬元）。則乙企業(yè)轉(zhuǎn)移到甲企業(yè)扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)為450×40%=180（萬元），而非600×40%=240（萬元），在乙企業(yè)稅前扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為：450-180=270（萬元），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為600-450=150（萬元），而非600-270=330（萬元）。

甲企業(yè)2017年度銷售收入2000萬元，其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除比例為銷售收入的15%，稅前扣除限額為2000×15%=300（萬元），同時，可以再扣除乙企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費180萬元。

籌建期間。《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除，也可以按照長期待攤費用的規(guī)定進行處理。

留意操作。一是廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不得預(yù)提或待攤，企業(yè)在各種媒體上做廣告宣傳所發(fā)生的廣告費，應(yīng)于相關(guān)廣告見諸媒體時，作為期間費用，直接計入當(dāng)期營業(yè)費用。二是合理區(qū)分業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費，對于以業(yè)務(wù)宣傳名義向客戶或特定關(guān)系人贈送禮品的支出，不屬于業(yè)務(wù)宣傳費。