破產企業財務活動分析與探究

□楊慶中

目前，企業在市場競爭中面臨著優勝劣汰、適者生存的環境。隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷發展和完善，企業破產清算、辦理注銷登記必然會成為常態化。2006年8月修訂后的企業破產法，擴大了該法的適用范圍，2016年12月《企業破產清算有關會計處理規定》（財會【2016】23號）規范了破產企業會計核算行為，為保護債權人權益，保證破產企業合法經營等提供了有力的保障。

一、破產企業財務活動流程

企業破產清算是市場經濟體制下大多數企業必經之路，企業破產財務信息主要使用者是債權人會議和人民法院。是在企業被法院宣告破產后，自破產宣告日至破產終結申請日之間，根據債權人會議或者人民法院的要求，按照規定編報的財務報表等信息，滿足報表使用者的需求。

企業經人民法院宣告破產之日起，財務人員需要將企業的報表按照2016年12月財政部財會23號文件進行相應的調整，按照非持續經營的編制基礎，遵循謹慎原則，根據會計法和破產法的相關規定，對相關資產、負債等重新計價，并對報表科目進行相應結轉或調整。

（一）在破產宣告日，首先要對資產負債表各項目金額進行結轉或調整

其中應付賬款、其他應付款結轉到應付破產費用、應付共益債務；涉及遞延性質、長期性質的收益、支出、費用以及所有者的出資等，因破產企業不會延續很長時間，全部結轉記入清算凈值，如所有者權益項下科目余額、遞延所得稅資產負債、遞延收益、長期待攤費用、商譽等項目結轉至清算凈值；對于其他資產、負債類項目按照非持續經營假設，破產資產、負債計價屬性進行重新調整計價，其中資產計價為破產資產清算凈值，即公開交易最低市場價格剔除交易費用，或者債權人會議確定的價格或者不能公開拍賣的價格；負債計價為破產債務清償價值，資產與負債重新計價的差額，遵循會計恒等原則，全部計入清算凈值。這里需要注意的是，對于已經提足折舊和攤銷完畢賬面價值為零的資產，也在計價和調整入賬范圍之內。

（二）在清算期間，資產變價、處置、盤盈，負債償還、新增等引起的變化，按照23號文件的規定，分別對應計入清算損益中，考慮計算繳納相關稅費后，最終凈額轉入清算凈值中

1.處置破產資產時，計入貨幣資金和應收款項，考慮相應的稅費和賬面價值后，差額計入資產處置凈損益；處置資產發生費用時，計入破產費用；劃撥土地使用權被國家收回、得到政府補償時，計入其他收益；盤盈和追回的破產財產，計入其他收益，計價依據仍然是破產資產清算凈值；收到利息、股息、租金等孳息時，計入其他收益。

2.清償破產債務時，主要通過貨幣資金、非貨幣資產以及依法行使抵銷權等方式清償。清償時，計入應付破產費用、應付共益債務、應付職工薪酬、應交稅費等，清償債務與賬面價值差額計入債務清償凈損益。發現未入賬或新承擔債務時，記入其他費用和相關負債；破產清算終結日不再清償的債務，做相反的賬務處理。

3.破產清算期間繼續履行合同義務和承諾時，需要分購買或者出售、資產或者勞務，分別進行購進、銷售的賬務處理，考慮購銷過程中的流轉稅，考慮購、銷與賬面價值的差異，計入其他費用或者其他收益。

4.破產清算期間財務報表日，需要重新計量破產資產和負債項目的破產價值，差額計入破產資產和負債凈值變動凈損益；同時參照企業持續經營模式考慮企業所得稅問題，但不考慮遞延所得稅問題；就清算損益涉及的收入和費用項目余額全部結轉至清算凈損益，然后再轉入清算凈值。

在此基礎上，完成清算期間破產企業報表和附注的編制，滿足相關方需求。包括清算資產負債表、清算損益表、清算現金流量表、債務清償表和附注，圍繞相關報表需求方需要了解的信息，進行充分適當的披露。對于報表附注，除要按報表項目進行信息披露以外，還需要將破產期間發生的破產費用情況、破產資產的處置、共益債務支出、向特定債權人分配或向國家繳納稅款的情況，以及破產管理人依法取得的質物或留置物的情況進行披露。

（三）在清算終結申請日，企業破產后按照法律規定的償還順序，依次逐序清償，相關清償方案經人民法院批準后實施

當破產資產無法繼續滿足某一個清償順序債務時，需要按照清償比例清償，同時提交破產終結申請。此時，需要編制清算終結日報表和附注，滿足各方使用人的需求。

二、破產企業需要注意事項

一是企業破產不是企業解決債權人問題的唯一選擇。財會【2016】23號文件僅適用于經法院宣告破產和處于破產清算期間的企業法人，對于重整和和解的企業以及其他企業不適用。企業破產法對企業破產的條件做了明確的規定，但不是達到這個條件的企業都應當破產。從法律出臺的初衷看，是在保護債權人的利益，所以，只要企業能夠償還或者承諾償還債務，可以避免破產。除非是人民法院批準宣告破產的，才進入破產程序。也就是只有經人民法院宣告破產的企業，才適用財會【2016】23號文件。對于大多數的企業經營者和投資者以及債權人而言，通過和解和重整讓企業生存發展下去更有利于債權人。

二是承擔會計責任的主體是破產管理人，不是法人代表，也就是被法院宣告破產的企業不能再納入集團合并范圍了。為此，企業破產法和破產企業會計核算有關規定限制了適用范圍，防止企業亂用這一權利，在集團合并報表對外披露信息中做出調整，從而導致報表使用人做出錯誤的決策。

三是破產企業管理人在人員安置、破產財產接管、債權登記、債務清償等工作中，須嚴格按照破產法、會計法、財會【2016】23號文件等規定的內容和要求去實施，盡可能做到公平公正公開，方可保證破產企業后續工作的正常完成，否則容易引起新的問題和糾紛，難以順利實施。

四是因清算費用在破產財產中優先支付，清算費用的支出范圍和支出標準要本著節儉的原則，謹慎列支。

五是破產企業使用的會計處理規定，是遵循破產法和會計法，但不遵循企業會計準則。相關人員的進行核算和管理過程中，必須轉換思路、轉變角色，按照規定進行相關業務處理。

三、破產企業工作順利推進的啟示

（一）企業破產要適應市場需求

國有企業目前很難邁出這一步。如果按照市場經濟的模式去看待我們的國有企業，很多應該走破產程序。實際工作中，我們的國有企業有相當一部分已經停業、停產、人員分流、下崗，優質資產已經拍賣等，但源于國有企業產權不清晰，企業層級多、設立年代久，找不到所有權人，找不到責任人，沒有人愿意出來承擔風險和責任，至今仍保留企業的相關手續，派駐留守人員，淪為僵尸企業。民營企業目前經營過程中還有很多投資行為。大多數民營企業在無法持續經營或者不愿意持續經營的情況發生時，選擇放任自流的方式，即不再辦理工商、稅務年檢的方式完成公司的自生自滅，從法律角度考慮，這種公司存在較大的法律風險。隨著三證合一、五證合一工作的推進，相信未來企業的法律意識會逐步加強，企業的誠信建設會越來越重要。我們企業適應市場的能力會越來越強。

（二）加大社會保障體系建設

企業破產最大的受害者是職工和銀行，但我國的社會保障體系還不是很完善，職工養老、醫療、失業等保險資金的管理和使用還沒有完全到位，盡管目前我們基本實現了全面社保，但我們的社保制度起步晚、政策不完善、社保資金缺口大等歷史原因，制約著社保資金的使用，企業破產后真正能用上社保資金或者用好社保資金的不是很多，造成社會不穩定因素的增加。另外，商業銀行投保的意識還有待提高，商業銀行責任追究工作很難實施下去。商業銀行長期在國家計劃的體制內運行，與西方商業銀行比，我們沒有更多的市場競爭力，沒有更多的抗風險能力，更多的依靠政府政策的支持決定銀行的收益，依靠政府投資導向決定資金的流向，如果放在完全市場的角度去運行，我們銀行的壞賬率會上升，從而導致金融系統的風險。為此，建立健全社會保障體系，加大銀行市場運作力度，強制執行金融投保制度等，對破產企業規范化運作有積極促進作用。

（三）積極推動破產企業財產變現工作

現實中，由于我國法制化進程還沒有完全到位，市場經濟還沒有健全，經濟社會業務繁雜程度逐步提升，企業破產后資產變現工作很難正常實施下去，導致企業破產后資產變現難度大，直接影響企業破產工作的推進。

（四）防止破產欺詐

破產欺詐反映了法律不健全情況下投資者的投機行為，深入分析破產欺詐企業的行為可以得知，通過資產轉移、低價出售、公司分立等方式，達到轉移資產，損害債權人的利益。因此，在鼓勵企業按照正常的法律程序進行破產清算的同時，更要規范企業的行為，加大處罰力度，防止企業破產欺詐。