新《政府會計制度》實施難點解析
——財務(wù)會計核算模式

□羅 萍

一、財務(wù)會計核算模式

政府會計由財務(wù)會計和預算會計構(gòu)成。

新《政府會計制度》（以下簡稱《新制度》）所說的財務(wù)會計是指以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)對行政事業(yè)單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項進行會計核算，主要反映和監(jiān)督行政事業(yè)單位財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等的會計。

（一）財務(wù)會計核算基礎(chǔ)

行政事業(yè)單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責發(fā)生制。

權(quán)責發(fā)生制，又稱應(yīng)收應(yīng)付制，是指以取得收取款項的權(quán)利或支付款項的義務(wù)為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎(chǔ)。

凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當負擔的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應(yīng)當作為當期的收入和費用。

權(quán)責發(fā)生制可以準確、完整的反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)負債、運行成本等情況，提供更為全面和準確的財務(wù)狀況、公共服務(wù)成本等信息，為部門預算編制提供更科學的依據(jù)。但權(quán)責發(fā)生制也有其局限性，收入、費用和現(xiàn)金收支不對等，無法通過收入、費用來反映行政事業(yè)單位實實在在的現(xiàn)金。

（二）財務(wù)會計要素

《新制度》明確了財務(wù)會計核算要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素。

資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，由行政事業(yè)單位控制的，預期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。行政事業(yè)單位在對資產(chǎn)進行計量時，一般采用歷史成本。

負債是指行政事業(yè)單位過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟資源流出行政事業(yè)單位的現(xiàn)時義務(wù)。行政事業(yè)單位在對負債進行計量時，一般采用歷史成本。

凈資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負債后的凈額。

收入是指報告期內(nèi)導致行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入。

費用是指報告期內(nèi)導致行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流出。

（三）財務(wù)會計科目

財務(wù)會計共設(shè)置77個一級科目。

1.資產(chǎn)類科目

資產(chǎn)類一級科目35個。原《行政單位會計制度》資產(chǎn)類一級科目17個，原《事業(yè)單位會計制度》資產(chǎn)類一級科目17個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》資產(chǎn)類科目數(shù)量大大增加。在使用資產(chǎn)類會計科目時，需要會計人員注意，部分會計科目是行政事業(yè)單位通用的，如“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”“預付賬款”“其他應(yīng)收款”“固定資產(chǎn)”等；部分會計科目僅限于事業(yè)單位使用，如“短期投資”“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”“長期股權(quán)投資”等。

2.負債類科目

負債類一級科目16個。原《行政單位會計制度》負債類一級科目8個，原《事業(yè)單位會計制度》負債類一級科目11個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》負債類科目數(shù)量增加了。在使用負債類會計科目時，會計人員要把握，一些會計科目是行政事業(yè)單位通用的，如“應(yīng)繳財政款”“應(yīng)付職工薪酬”“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”“長期應(yīng)付款”等；一些會計科目僅限于事業(yè)單位使用，如“短期借款”“應(yīng)付票據(jù)”“預收賬款”“長期借款”等。

3.凈資產(chǎn)類科目

凈資產(chǎn)類一級科目7個。原《行政單位會計制度》凈資產(chǎn)類一級科目5個，原《事業(yè)單位會計制度》凈資產(chǎn)類一級科目9個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》凈資產(chǎn)類科目數(shù)量增減變化不大。但是由于財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制，不再實行雙分錄核算，因此凈資產(chǎn)類科目最大的變化是取消了原《行政單位會計制度》中的“資產(chǎn)基金”“待償債凈資產(chǎn)”等會計科目；取消了原《事業(yè)單位會計制度》中的“非流動資產(chǎn)基金”等會計科目。

4.收入類科目

收入類一級科目11個。原《行政單位會計制度》收入類一級科目2個，原《事業(yè)單位會計制度》收入類一級科目6個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》收入類科目數(shù)量有所增加。收入類科目的主要變化，一是由于《新制度》適用于行政事業(yè)單位，因此將原行政事業(yè)單位會計科目進行了整合，原行政單位的“財政撥款收入”科目和事業(yè)單位的“財政補助收入”科目統(tǒng)一為“財政撥款收入”科目；二是新增了“非同級財政撥款收入 ”科目；三是將原制度“其他收入”科目中的部分二級科目變?yōu)橐患壙颇浚ā巴顿Y收益”“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”等，實質(zhì)并無變化。

5.費用類科目

費用類一級科目8個。原《行政單位會計制度》支出類一級科目2個，原《事業(yè)單位會計制度》支出類一級科目5個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》費用類科目數(shù)量有所增加。費用類科目主要變化，一是設(shè)置了行政事業(yè)單位通用的“業(yè)務(wù)活動費用”科目，核算單位為實現(xiàn)其職能目標，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項費用；二是設(shè)置了適用于事業(yè)單位的“單位管理費用”科目，核算事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用。

二、財務(wù)會計核算的難點

（一）財務(wù)會計核算的范圍

按照《新制度》的要求，行政事業(yè)單位在同一會計核算系統(tǒng)中，既要進行財務(wù)會計的核算，同時也要進行預算會計的核算。財務(wù)會計反映行政事業(yè)單位的財務(wù)狀況和運行成本等信息。需要會計人員特別注意的是，《新制度》強化了財務(wù)會計的功能，行政事業(yè)單位財務(wù)會計核算的范圍是行政事業(yè)單位發(fā)生的全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項。同時，《新制度》擴大了行政事業(yè)資產(chǎn)的核算范圍，增加了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”“文物文化資產(chǎn)”“保障性住房”的核算內(nèi)容，確保行政事業(yè)單位能夠全面核算各類資產(chǎn)。

（二）權(quán)責發(fā)生制核算的難點

對行政事業(yè)單位來說由于長期采用收付實現(xiàn)制，期末無需對本期的收入和支出進行調(diào)整，核算比較簡單。但是《新制度》財務(wù)會計核算全面實行權(quán)責發(fā)生制，因此會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理中體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的要求，相較原制度核算的難度加大了。一是對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房要求計提折舊，對無形資產(chǎn)要求進行攤銷，需要會計人員掌握計提折舊和進行攤銷的方法，確定折舊和攤銷的年限；二是要求計提壞賬準備，核算待攤費用、預提費用、預計負債等；三是要求行政事業(yè)單位核算應(yīng)收款項和應(yīng)付款項，這些業(yè)務(wù)對行政事業(yè)單位來說是全新的業(yè)務(wù)，對于行政事業(yè)單位的會計人員是一種挑戰(zhàn)。

三、財務(wù)會計賬務(wù)處理方法

財務(wù)會計賬務(wù)處理方法的應(yīng)用，要把握三個關(guān)鍵點。一是財務(wù)會計在核算基礎(chǔ)上，經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項采用權(quán)責發(fā)生制進行賬務(wù)處理，因此確定本期收入和費用以取得收取款項的權(quán)利或支付款項的義務(wù)為標志；二是圍繞財務(wù)會計的五大要素以及財務(wù)會計的77個一級科目進行賬務(wù)處理；三是對全部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項進行賬務(wù)處理。現(xiàn)舉例說明《新制度》財務(wù)會計核算的方法。

例：某事業(yè)單位實行國庫集中支付制度。假設(shè)20XX年11月份－12月份發(fā)生以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

（1）11月15日，購入不需要安裝的設(shè)備驗收合格，收到購買設(shè)備的發(fā)票等相關(guān)原始憑證，購貨發(fā)票上注明的金額為500萬元，未支付款項。

借：固定資產(chǎn) 5000000

貸：應(yīng)付賬款 5000000

（2）11月30日，計提從事業(yè)務(wù)活動人員的工資7萬元，計提行政部門人員的工資3萬元。

借：業(yè)務(wù)活動費用 70000

單位管理費用 30000

貸：應(yīng)付職工薪酬 100000

（3）12月3日，收到“財政授權(quán)支付額度到賬通知書”，通知書中注明的本月授權(quán)額度為20萬元。

借：零余額賬戶用款額度 200000

貸：財政撥款收入 200000

（4）12月5日，收到從財政專戶返還的事業(yè)收入15萬元。

借：銀行存款 150000

貸：事業(yè)收入 150000

（5）12月10日，收到“財政直接支付入賬通知書”和“工資發(fā)放明細表”，通知書和明細表中注明的工資支出金額為10萬元。代理銀行已將10萬元劃入單位職工個人賬戶。

借：應(yīng)付職工薪酬 100000

貸：財政撥款收入 100000

（6）12月15日，向財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)提交了“財政直接支付申請書”，向財政申請支付購買設(shè)備500萬元的貨款。12月17日，收到“財政直接支付入賬通知書”，通知書中注明的金額為500萬元。

借：應(yīng)付賬款 5000000

貸：財政撥款收入 5000000

（7）12月20日，行政部門通過財政授權(quán)支付方式購買一批隨買隨用的辦公用品2萬元。

借：單位管理費用 20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

（8）12月21日，從零余額賬戶提取現(xiàn)金1萬元。

借：庫存現(xiàn)金 10000

貸：零余額賬戶用款額度 10000

（9）12月31日，計提固定資產(chǎn)折舊，其中：業(yè)務(wù)部門使用的固定資產(chǎn)折舊1萬元，行政部門使用的固定資產(chǎn)折舊0.5萬元。

借：業(yè)務(wù)活動費用 10000

單位管理費用 5000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊 15000

（10）12月31日，計提行政部門使用的無形資產(chǎn)攤銷0.2萬元。

借：單位管理費用 2000

貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 2000