淺談營改增對醫療機構稅負的影響

伍潔　易佳佳

[摘要]服務類企業是全面實施營改增的重點對象，醫療機構就是其中之一。雖然改革后醫療服務繼續能享受稅收優惠政策，但因為醫療機構業務多元，其中很多非醫療服務也屬于征稅范圍，而其所適用的抵扣范圍狹窄，無法享受稅收優惠政策，由此可知，營改增也會對醫療機構稅收造成一定影響。本文通過案例展示了稅制改革后，醫療機構會計核算的變化；然后通過對營改增前后發生的三種業務情況進行對比分析得出營改增對醫療機構增值稅的影響，從而找到降低稅負的源頭；最后，根據現狀提出了醫療機構降低稅負的相應對策和建議。

[關鍵詞]營改增 醫療服務機構 稅負

一、引言

2011年，《營業稅改征增值稅試點方案》的下發開啟了營改增的進程。2012年1月1日，率先在上海市進行試點，其數據樣本顯現減負效果明顯，為我國全面實施營改增奠定了基礎，也提供了寶貴的經驗。2013年8月1日起，“營改增”試點已推廣到全國試行，并將廣播影視服務業納入試點范圍。2014年，鐵路運輸業、郵政業、電信業先后在全國范圍實施“營改增”試點；直至2016年5月1日營改增得以全面推行，最終目的是要對服務業經濟全面轉型，重整經濟構架，消除行業間的稅收障礙。

醫療服務作為生活服務稅目，是營改增四大重點行業之一，隨即也納入營改增范疇。致使醫療機構在會計核算、稅收管理等方面發生了較大變化。本文以西南地區某三甲醫院為例，基于其一般納稅人身份，分析營改增對該醫療機構稅負的影響。

二、文獻綜述

為提升醫院財務管理水平，降低醫療機構稅負，很多學者從營改增對醫療機構影響和應對策略方面展開了研究。其中，宋驍軍從納稅人類型、征稅范圍及稅收優惠、稅率等方面分析了營改增對醫院的發展和業務開展造成的影響；段麗麗從對醫療機構財務工作和增值稅的方面分析稅制改革對醫療機構財務的影響，找到降低稅負的源頭，并從政府、醫療機構、財務人員三個角度提出相應對策以降低醫院稅負；高山、張昕男、官翠玲基于制度變遷理論，采用文獻研究與比較研究法，對我國非營利性醫療機構的稅收制度進行了系統的梳理與分析，針對現有的稅收制度，提出了稅收政策操作難度大、缺乏執行性、稅收征收監管漏洞大、非營利性身份難界定等問題，并對強化醫療機構改革后的稅收管理，完善醫療衛生領域內的營改增制度調整提出了對策和建議。

上述學者已就營改增政策對醫療機構的影響和實施方案夯實了理論基礎，本文將在理論研究的基礎上，結合西南地區某三甲醫院的實際情況，分析營改增對醫療機構會計核算、增值稅抵扣等方面的影響，提出降低稅負的相應對策和建議。

三、營改增的概念

營業稅是按銷售額計稅，沒有任何扣除，企業生產的每一道環節，都必須按全額繳納營業稅，而增值稅只對增值部分納稅。營改增就是把原來適用營業稅的計稅對象調整后納入到了增值稅計征范圍之內，調整后則取消了營業稅稅目，只征收增值稅。這是國家領導人在經濟新常態的背景下提出的重要舉措，旨在為企業減輕稅收負擔，鼓勵企業創新發展，推動產業和消費升級，深化供給側改革。

四、營改增對醫療機構會計核算的影響

根據《醫院財務制度》可知，醫療機構收入可劃分為四部分，分別是醫療收入、財政補助收入、科教項目收入、其他收入。其中，前三者均享受稅收政策優惠，屬于非應稅收入，而其他收入中項目繁多、變動多且變化快，營改增以后，這些應稅收入科目需按要求編制會計分錄，計征增值稅，這使得醫療機構會計核算變動很大。

例：西南地區某三甲醫院收到某醫藥公司藥物試驗經費15萬元，用該經費購買一批標價為8萬元的試劑材料和一臺標價為5萬元實驗設備，均取得增值稅專用發票，適用稅率17%。

營改增以前，醫療機構開具營業稅發票。

取得收入時：

借：銀行存款 150000

貸：科教項目收入 150000

購買材料時：

借：科教項目支出 80000

貸：銀行存款 80000

購買設備時：

借：固定資產 50000

貸：銀行存款 50000

營改增以后，醫療機構開具增值稅專用發票，適用稅率6%。

取得收入時：

借：銀行存款 150000

貸：科教項目收入——應稅經費收入 141509.43

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 8490.57

購買材料時：

借：科教項目支出——應稅經費支出 68376.07

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 11623.93

貸：銀行存款 80000

購買設備時：

借：固定資產 42735.04

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 7264.96

貸：銀行存款 50000

由此可見，增值稅作為價外稅，不計入項目收入和支出中，比如科教項目收入和購買原材料的支出，雖然是同一業務，但是在營改增后金額均比之前少；同樣，固定資產的賬面價值也有所降低，，從而使醫療機構總資產受到影響?？傊?，營改增后，會計核算變動很大，計稅方式和稅種、稅率均有改變，這給醫療機構合理避稅提供了新的突破口，但同時也對運營人員和會計核算人員提出了新的挑戰。

五、營改增對醫療機構增值稅的影響

為了更好地營改增前后醫療機構應稅業務稅收的變化，特假設以下三種業務：1.假設2015年6月醫療機構的培訓收入為1500000元，同期購入培訓用固定資產550000元。2.假設2016年6月醫療機構的培訓收入為1500000元，同期購入培訓用固定資產550000元。3.假設2016年6月醫療機構的培訓收入為1500000元，無支出。這三種情況下稅費計算變化如表1所示。（假設營改增后，購買的固定資產均取得增值稅專用發票）

營改增以后，營業稅被廢棄，對醫療機構的應稅收入征以6%的增值稅。從業務一和業務二的對比可知，營改增前后，應交稅費在收入和支出相同的情況下改革后金額大大減少，有明顯的減稅作用。但是對比業務一和業務三，如果同期未發生相關支出業務，改革后的應交稅負反而有所上，這主要是因為營改增以前，營業稅按毛收入的5%計征，而改革后銷項稅相當于毛收入的5.66%，稅率的絕對數上來看并沒有降低。因此，從以上業務對比可知，營改增的減稅突破口主要在于進項增值稅抵扣。

六、醫療機構應對營改增的策略

（一）經營多元化業務

全面實施營改增后，增值稅稅率實際上比改革前的營業稅稅率高出了0.66個百分點，因此，若想真正降低醫療機構稅負，必須充分發揮增值稅的抵扣作用。這就要求醫療機構首先要完善自身的已有的增值稅鏈條。營改增以前，醫療機構的很多附屬業務，如餐飲、培訓、租金、會議都未同步營改增，不能開具增值稅專用發票；營改增后，醫療機構應利用好自身人流多，業務廣泛的特點，積極與各部門協調，完善增值稅抵扣環節，從根本上減輕稅收負擔。

同時，醫療機構應該適當延長增值稅的抵扣鏈條，拓展更多相關業務，在各環節充分實現增值稅的抵扣，比如開設藥店、在政府鼓勵自產自用的制劑并給予免稅優惠的政策背景下加大研發投入等。

（二）加強票據管理

首先，應嚴謹開具票據。營改增后，納稅管轄地區從地稅所屬歸入國稅管轄，票據的開具由以往的娛樂服務業票據改為增值稅票，并要根據對方的單位性質開具不同的增值稅票，同時，增值稅涉及進項稅票的認證，申報納稅以及數據上傳等流程均已顛覆，對比營業稅票的申報流程，增值稅票從抄報，到數據申報，再到完成清卡一系列流程更為復雜，因此，開具票據時需要更加嚴謹，避免稅務風險。

同時，票據的取得也同樣對增值稅的抵扣起著重要作用。增值稅發票包括增值稅專用發票和增值稅普通發票兩種。然而，能作為進項稅額抵扣的只有專用發票。因此，醫療機構應該多與一般納稅人企業合作，因為一般納稅人提供的增值稅發票有助于增值稅的抵扣，如果對方單位為小規模納稅企業，要盡量要求該單位選擇代開發票，從而取得可抵扣憑證，為醫院合理避稅積極尋找突破口。

（三）強化財務人員培訓

醫療機構經歷營改增納稅改革，增值稅收業務需要相關專業人員重新梳理，加強財務人員增值稅業務的培訓，整合繁雜的會計核算流程，適應新增的會計核算科目，熟練掌握相關的納稅政策。所以，專業部門應該配備專業財務人員并知悉相關稅收流程及相關政策。稅務部門的稅收優惠政策也在不斷更新、試行，財務人員應該及時關注，及時學習，并能為醫療機構稅收工作所用，充分享受稅收優惠。為了合理規避稅負，財務人員可以把控納稅義務人的業務發生時間點，對稅負進行有效調節。掌握增值稅納稅義務的時間點的相關政策，合理規劃提供服務的入賬時間，可以有效降低醫療機構稅負。

其次，財務人員應積極做好納稅籌劃，重視增值稅進項稅的抵扣核算。對于應稅業務購買商品和服務的支出，應強調在質量、價格相近的情況下，以方便取得增值稅專用發票為條件，選擇供應商和服務商，以降低稅負水平。嚴格票據的審核，對于未取得增值稅專用發票的開支，要查明原因，追討更換票據，降低納稅負擔。

七、結束語

綜上所述，全面實施營改增使得醫療機構的會計核算和納稅管理發生了很大變化，為醫療機構減輕稅收負擔提供了機會，但是也給財務人員帶來了挑戰。如何捕捉政策帶來的優惠，需要醫療機構加強對相關人員的培訓，積極解讀新政策，學習牢固稅法財務等專業知識，使得經營過程中，增值稅能得以充分抵扣，做到合理避稅，為醫療機構爭取更多的紅利。