國有企業外部董事與內部審計協調發展的探討

●梁學濤

國有企業作為國家經濟發展的命脈，必須適應國家治理水平和治理能力現代化的發展潮流，建立現代企業治理制度，形成有效制衡的法人治理機制，推進國有企業治理水平的科學化、法治化和現代化。國際審計師協會于2002年在向美國國會遞交的 《改善公司治理的建議》中指出，“有效的公司治理建立在董事會、管理層、內部審計和外部審計四個基本主體的協同之上”。然而，我國國有企業內部卻長期存在權責不分、界限不明、管理錯位、濫用職權、“內部人控制”等現象，董事會與管理層之間的代理問題異常突出，嚴重阻礙了國有企業改革的進程。如何有效協調國有企業內部治理機制成為國有企業改革的關鍵因素。黨和國家也逐漸認識到健全國有企業治理機制的重要性，并采取相應政策。如積極推進國有企業公司制改革，合理配置各機構的治理權限，依法引進外部董事制度，以避免內部董事與管理層的高度重合，從而真正落實“權責統一”的高效治理體系。同時，國有企業內部審計作為企業受托責任有效履行的一種內部監督治理體系，是溝通董事會和管理層的重要橋梁，推進國有企業治理體系現代化離不開內部審計的監督作用。因此，現階段完善國有企業內部治理，需要同時發揮外部董事和內部審計的積極作用，推進外部董事與國有企業內部審計協調發展。

一、國有企業外部董事與內部審計的關系分析

（一）國有企業內部審計受外部董事領導

董事會是由股東大會選出、代表全體股東利益的最高決策和管理機構，負責制訂或決定公司的重要戰略性決策。其中，建立有效內部控制就是董事會的責任。董事會行使職責，需要有信息的反饋與傳遞，而內部審計正是溝通董事會與具體管理層的最好橋梁。中國內部審計協會印發的《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》及《第2302號內部審計具體準則——與董事會或者最高管理層的關系》指出，“內部審計機構隸屬于公司的董事會或最高管理層，接受其領導與監督”。從這層含義講，內部審計本身其實就是董事會治理機制的組成部分，通過協助董事會、管理層、外部審計來發揮公司治理的作用的。同時，其監督作用能否得以有效發揮，還取決董事會的決策。而董事會能否科學和有效決策，很關鍵的一點便是保證董事會的獨立性。而外部董事相對于內部董事的顯著優勢就是避免了董事會和經理層雙層職務的重合，保障決策權與執行權相分離，并且相互制衡。因此，外部董事的存在一定程度上有助于內部審計作用的有效發揮。

（二）兩者均為國有企業內部治理體系的重要組成部分

基于受托責任理論，公司內部存在所有權和經營權分離所帶來的委托代理問題，而公司治理的宗旨正是緩解企業內部的代理沖突，規范各利益主體的行為，保障企業良性健康發展。公司治理是一套制度安排，包括一系列治理機制，外部董事和內部審計便是國有企業完善公司治理的重要途徑和有效手段。其中，國有企業外部董事是指不在公司擔任其他職務，并與國有企業及其主要管理層不存在妨礙其進行獨立客觀判斷的直接或間接利益關系的董事。相對于企業內部董事，外部董事具有獨立性、專業性等特點，一定程度上避免了國有企業“一股獨大”、“內部人控制”的局面，有利于董事會作出客觀公正的決策和價值判斷，保證戰略決策的科學性和權威性，降低企業經營風險，進而推進企業整體治理水平的提高。內部審計本身可以視為確保企業受托責任履行的一種內部治理機制，是企業通過自我約束、自我監督而防范經營風險和財務風險的手段，是企業內部控制制度建設和完善企業內部治理的重要機制。合理有效的內部控制能夠最大限度地權衡和保障公司治理結構中各利益相關者的權益，成為完善公司治理的重要環節。由此可知，外部董事和內部審計均是國有企業內部治理體系的重要組成部分，從不同角度致力于國有企業內部治理水平的提升。

二、推進國有企業外部董事與內部審計協調是時代發展的要求

（一）完善國有企業外部董事制度是國有企業改革的重要內容

我國經濟體制改革的關鍵在于國有企業改革，國有企業改革的核心在于建立健全現代公司治理機制，而公司治理水平的高低主要取決于董事會相對于經理層的獨立程度。因此，推進董事會改革便成為完善國有企業治理機制的重要內容，引進外部董事又是國有企業董事會試點的有效途徑。2004年國資委印發的 《國有獨資公司董事會試點企業外部董事管理辦法（試行）》（國資發改革〔2004〕229 號）中，明確“建立外部董事制度，保證董事會的判斷獨立于經理層”，標志著外部董事作為國有企業董事會試點的核心任務正式啟動。之后，國資委又選定了幾批中央企業作為規范董事會建設的試點企業，并出臺相關政策性文件，為引導國有企業董事會建設提供有力依據和支撐。截至2014年6月底，113家中央企業中已有59家中央企業引入外部董事制度，涉及軍工、石油、電力、通信、鋼鐵、運輸等諸多行業。從試點情況看，外部董事實踐成效顯著，在改善國有企業內部普遍存在的董事會與經理層人員高度重合的 “混合代理問題”，以及打破“產權虛置”所造成的“內部人控制”局面等方面均發揮了重要作用。伴隨著國有企業改革的深入推進，積極引進外部董事，健全外部董事制度仍是我國國有企業改革的關鍵課題，有助于推進國家治理水平和治理能力現代化。

（二）強化國有企業內部審計是順應健全黨和國家監督體系的時代需求

黨的十九大報告提出“構建黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系，將黨內監督同其他監督機制有機結合起來，提升整體監督合力”。其中，審計監督成為制約和監督權力運行體系中 “八大監督制度”之一。內部審計作為企業基礎性的自我監管、自我約束、自我完善機制，具有預防風險、規范管理、完善治理等功能，健全內部審計制度，是順應黨和國家監督體系的重要體現。國有企業作為國民經濟發展的支柱和命脈，理應充分發揮內部審計在保障國有資金安全、國有資產保值增值等方面的監督作用，保障審計監督設計各個領域和環節，以適應現階段黨和國家監督全覆蓋的時代需求。

（三）外部董事與國有企業內部審計共同服務于國家治理體系現代化

無論是在國有企業改革背景下形成并健全的外部董事制度，還是順應黨和國家監督體系具有自我監督功能的內部審計，兩者最終目的均是為了完善國有企業治理體系，推進國家治理水平和治理能力現代化。因此，建立國有企業外部董事和內部審計協調配合機制，順應了現階段全面深化改革、推進國家治理體系和治理能力現代化的時代要求，兩者相輔相成、相得益彰，將更有助于提升國有企業治理水平和國家治理現代化。

三、推進國有企業外部董事與內部審計協調發展的建議

（一）推進國有企業外部董事與內部審計的目標協調發展

隨著公司治理功能的發展，2011年，國際內部審計師協會(IIA)印發《國際內部審計專業實務框架》中，將內部審計全新定義為“一種客觀、獨立的確認與咨詢活動，旨在增加企業價值和改善組織運營”。可見，內部審計目標已從傳統的 “獨立評價功能”、“查錯糾弊功能”提升至公司治理層面，即“增加組織價值、實現組織目標”。而增加企業價值同樣也是外部董事的職責所在，這與外部董事治理目標不謀而合。2002年，國際內部審計師協會(IIA)在向美國國會遞交的建議書中就已提出，“有效的公司治理建立在董事會、管理層、內部審計師和外部審計師四個基本主體的相互協調之上。”外部董事與內部審計作為其中的兩個基本主體，具有一致的公司治理目標，使得二者在企業治理進程中相輔相成、相互推動。

因此，國有企業內部審計的目標不僅僅局限于控制風險，更是提高企業效率、實現董事會經營目標的重要保障。具體地說，內部審計部門通過綜合評價和改進國有企業經營管理活動，預防和控制企業經營風險及財務風險，進而在保障企業經濟活動合規合法的同時提升企業經營績效和價值，從而協助董事會及公司管理層實現既定的組織戰略目標。現階段，推進國有企業治理水平的提升、加快國家治理能力和治理體系現代化進程，更需要內部審計部門始終恪守公司治理目標，積極參與到外部董事創造價值的活動中去，協助外部董事行使職責，共同致力于國有企業治理目標的實現。

（二）推進國有企業外部董事與內部審計的職能協調發展

董事會原則上具有兩方面基本職能：一是決定公司經營戰略的決策職能；二是代表全體股東監督管理層業務執行情況的監督職能。國內外學者研究發現董事會作為企業重要的決策機構，首要職能便是決策職能。監督職能主要是對決策的執行效果進行監督檢查，其實質是從決策職能中衍生出來的“決策執行監督職能”。此外，監督職能的有效發揮還取決于董事會的獨立性。因此，盡管外部董事一定程度上保證了獨立性，避免了董事成員與經理人員的身份重疊和角色沖突，但其宗旨仍是為了作出客觀的價值判斷和價值選擇，決策職能仍占首位。外部董事若想真正發揮其實質性監督職能，就需要內部審計等相關部門的協助。

國有企業內部審計作為企業自我監督、自我約束、自我完善的一種治理機制，具有監督、評價、控制和咨詢四項基本職能，是董事會和經理層溝通的橋梁。在國有企業日常經營過程中，國有企業內部審計重點審查國有企業經濟責任的履行情況，監督國有資產利用效率和效果，防范國有資產以權謀私侵占國有資產等違法亂紀風險，并積極向管理層或董事會反映審查過程中存在的經營風險、財務風險以及舞弊風險等，協助董事會或高級管理層實現國有企業保值增值。然而，目前我國部分國有企業的內部審計職能定位仍停留在會計核算、賬務合規合法等基礎性監督層面上，其自身的主動性和創造性并未有效發揮出來。

因此，伴隨國有企業改革進程，國有企業應積極推進內部審計部門職能轉變，將其演變為外部董事獲取決策信息和實施專業監督職能的一把利器，通過戰略審計、組織審計、控制審計等為外部董事劃策提供有價值信息，進而實現國有企業保值增值。

（三）推進國有企業外部董事與內部審計的工作范圍協調

公司聘用外部董事的初衷是避免董事與經理職務重疊和角色沖突，并借助外部董事的專業技能，提高董事會決策質量和效率。外部董事的工作職責是處于最高層的經營計劃和戰略決策，并監督經理層及其附屬的各個管理部門的業務執行情況。國有企業內部審計便是從經濟性、效率性、效果性三個層面，審查各個管理部門經濟責任履責情況和戰略決策的落實執行情況，檢查和評價企業財務和經營成果現狀、業績考核標準的合理性以及內部控制系統的健全情況，并提供專業的咨詢服務。可見，外部董事是處于戰略決策層面的，而內部審計是對外部董事戰略決策的落實和執行情況實施全范圍監督，并及時反饋審查情況，以便外部董事審時度勢，根據企業實際情況調整經營計劃和戰略決定，作出獨立于經理層的客觀判斷，這樣企業便形成一條良性循環。在實踐過程中，推進國有企業外部董事與內部審計工作范圍的協調，崗位分工明確，避免交叉重疊，提高國有企業外部董事與內部審計的工作效率，更好地從全局角度促進企業健康發展。

（四）推進國有企業外部董事與內部審計的組織協調

國有企業內部審計作為企業內部獨立、客觀的確認與咨詢活動，能最大限度地權衡和保障公司治理結構中各利益相關者的權益，成為董事會、審計委員會、高級管理層、外部審計等相關機構可以利用的一種有價值的資源。因此，推進國有企業內部審計與外部董事協調發展，離不開內部審計組織機構和外部董事組織機構的協調配合。具體做法如下：一是國有企業內部審計組織機構的部門經理直接由外部董事聘任，并接受外部董事的領導，總經理無權解聘內部審計部門經理；二是國有企業內部審計向總經理匯報日常審計工作；三是內部審計部門經理每月、每季度或每半年向外部董事會匯報工作，及時傳遞審查過程中發現的問題及不足；四是如遇特殊情況或重大事件，內部審計部門經理可直接向外部董事匯報情況。國有企業內部審計機構協助外部董事工作，及時反饋和傳遞企業發展信息，有助于提升外部董事決策的科學性和有效性，充分發揮外部董事職能，進而可以實現董事會治理目標。此外，由于內部審計機構隸屬于企業最高的領導者，其審計職能能否有效發揮取決于董事會決策的科學性。因此，外部董事應保障內部審計部門的獨立性，至少要獨立于被審計的各個管理部門，為內部審計工作創造良好的工作環境。

四、結論

推進國有企業改革，順應國家治理水平和治理能力現代化和健全黨和國家監督體系的大時代背景，需要國有企業完善治理體系，形成有效制衡的法人治理機制，推進國有企業治理水平的科學化、法治化和現代化。而有效的公司治理建立在董事會、管理層、內部審計和外部審計四個基本主體的協同之上。針對我國國有企業內部長期存在權責不分、界限不明、管理錯位、濫用職權、“內部人控制”等現象，國有企業應積極推進公司制改革，依法引進外部董事制度，以避免內部董事與管理層的高度重合。而外部董事決策職能和監督職能的有效發揮，需要企業內部相關部門的協助配合。國有企業內部審計作為企業自我約束的一種內部監督治理體系，是溝通董事會和管理層的重要橋梁。因此，推進外部董事與國有企業內部審計協調發展，適應現階段國有企業發展的時代要求，有助于促進國有企業保值增值，優化國有企業治理結構。

外部董事與國有企業內部審計協調應從理論和實務兩層面進行。理論協調的核心在于目標協調和職能協調，將內部審計發展為外部董事獲取決策信息和實施專業監督職能的有力幫手，共同致力于企業治理目標的實現。實務協調的關鍵是工作范圍協調和組織協調，分工明確，相輔相成，提升整體工作效率和效果，最大限度地完善公司治理水平的提升。

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