營改增后企業運輸費涉稅及賬務處理解析

劉飛

摘 要：營改增后交通運輸業納入了增值稅的征收范圍，生產企業在購銷業務中涉及運輸費的情況更具多樣性，不同情景下運輸費涉稅和賬務處理也有差異，據此，對此問題對稅法規定和會計準則規定進行了整理分析和探討。

關鍵詞：增值稅；運輸費； 賬務處理；稅務處理

中圖分類號：D9文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.06.063

0 引言

營改增之前，銷售方另外收取的運費如果不符合代墊費用的條件，要作為價外費用與銷售額一并征收增值稅，購買方將支付的運費計入貨物的購買成本；營改增之后，交通運輸業并入增值稅的征收范圍，針對運輸費的納稅籌劃也層出不窮，運輸費的計稅和賬務處理就與以往有了比較大的區別。本文分別從銷售方和購貨方的角度來解析其計稅和賬務處理模式。

1 從銷售貨物方的角度解析，假定運輸費由購買方承擔

從銷售方來說，需要區分銷售方是否能提供貨物運輸服務。

這里所說的能提供貨物運輸服務又分為兩種情況，一種是獲得《道路運輸經營許可證》（即有運輸資質），其營業執照的經營范圍中有道路運輸、水路運輸，并能開具貨物運輸業增值稅專用發票；另一種是有自有車輛，但其經營范圍不包括道路運輸、水路運輸，不能開具貨物運輸業增值稅專用發票，只能開貨物銷售發票。因此需要分三種情況進行解析：

（1）銷售方能提供送貨服務但其經營范圍沒有交通運輸服務，不能開具貨物運輸的增值稅專用發票。

例1：A公司（以下所有案例均為一般納稅人）銷售產品一批，價款100萬，產品適用稅率17%，同時銷售合同中約定由A公司的自有車輛送貨，并向購買方另外收取運費2.34萬元，相關款項已收到，一并開具了增值稅專用發票。

解析：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第三十七條 銷售額是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質的收費。

A公司由于沒有從事交通運輸的資質，其價外收取的運輸費只能作為價外費用并入銷售額計稅，需要注意的是該運費應視為含稅收入，需要換算為不含稅收入。

稅務處理：

計算銷項稅額=[100+2.34÷（1+17%）]×17%=17.34 萬元

賬務處理：

借：銀行存款 119.34萬元

貸：主營業務收入102萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17.34萬元

（2）銷售方的經營范圍包括交通運輸，能提供送貨運輸服務，可以開具貨物運輸的增值稅專用發票。

例2：B公司銷售產品一批，價款100萬元，稅款17萬元；另外與購買方簽訂了貨物運輸合同，約定由該公司車隊負責送貨，并向購買方收取運費2萬元，稅率11%，稅款0.22萬元。相關款項已收到，分別開具了銷售貨物和貨物運輸的增值稅專用發票。

解析：由于B公司的經營范圍既包括銷售貨物也包括交通運輸，發生業務的時候是分別簽訂的貨物銷售合同和貨物運輸合同，也就是說其銷售貨物和銷售服務不同時發生在同一項銷售行為中，屬于兼營行為。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第三十九條 納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

稅務處理：

計算銷項稅額=17+0.22=17.22 萬元

賬務處理：

借：銀行存款 119.22萬元

貸：主營業務收入——產品銷售100萬元

——貨物運輸 2萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17.22萬元

在該案例中，應該注意一個細節，即購銷雙方分別簽訂了貨物銷售合同和貨物運輸合同。如果雙方只簽訂了一個貨物銷售合同，僅在合同中約定由銷售方負責送貨收取不含稅運輸費用2萬元，那么該項交易就屬于混合銷售行為而不是兼營行為，按照營改增試點實施辦法第四十條規定：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。此時，銷售方需按照銷售貨物繳納增值稅=[100+2]×17%=17.34 萬元，稅負會高于按兼營行為納稅的情況。

（3）銷售方沒有運輸能力，需通過第三方運輸公司提供運輸服務。

這種情況又有兩種不同的情況，計稅的方式和會計處理也會不同。

（1）購銷雙方協商交由第三方運輸公司運輸，購貨方承擔運費，運費發票開具給購貨方。購貨方將運費款隨同貨款一并交付給銷售方，由銷售方轉付給第三方運輸公司。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條，價外費用不包括以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。銷售方向購買方收取的運費只是受第三方運輸公司委托收取的，因此不涉及相關稅種的核算和處理。

例3：C公司銷售產品一批，開具增值稅專用發票，注明價款100萬元，稅款17萬元；雙方協商運費由購貨方負擔，銷售方代第三方運輸公司收取含稅運費 2.22萬元，運輸發票開具給購貨方。所有款項均通過銀行結算。

解析：由于銷售方只是代收運費，運輸發票由第三方運輸公司直接開具給購貨方，所以銷售方沒有運費進項稅額可以抵扣，僅僅只有銷售貨物的銷項稅額需要計算。

稅務處理：

計算銷項稅額=17萬元

賬務處理：

收到款項時，

借：銀行存款 119.22萬元

貸：主營業務收入 100萬元

應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額） 17萬元

其他應付款 2.22萬元

支付運費時，

借：其他應付款 2.22萬元

貸：銀行存款 2.22萬元

（2）購銷雙方協商交由第三方運輸公司運輸，購貨方承擔運費，運費發票開給銷售方。

例4：D公司銷售產品一批，價款100萬元，稅款17萬元；雙方協商運費由購貨方負擔，另支付運費2.22萬元，以上款項由D公司全額開具增值稅專用發票；D公司支付第三方運輸公司含稅運費 2.22萬元，收到增值稅專用發票。所有款項均通過銀行結算。

解析：此時D公司向購貨方收取的運費屬于含稅的價外費用，需要計入銷售額一并征收增值稅；而第三方的運費發票是開給D公司的，所以該公司可以抵扣進項稅額。

稅務處理：

計算銷項稅額=17+2.22÷（1+17%）×17%=17.32萬元

計算進項稅額=2.22÷（1+11%）×11%=0.22萬元

賬務處理：

收到款項時，

借：銀行存款 119.22萬元

貸：主營業務收入 101.9萬元

應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額） 17.32萬元

支付運費時，

借：銷售費用——運輸費 2萬元

應交稅費——應交增值稅 （進項稅額） 0.22萬元

貸：銀行存款 2.22萬元

2 從銷售貨物方的角度解析，假定運輸費由銷售方承擔

雙方約定運輸費由銷售方承擔，需要區分銷售方自己能否提供貨物運輸服務。

2.1 銷售方能自己提供送貨服務

例5：E公司銷售產品一批，價款100萬含產品適用稅率17%，同時銷售合同中約定由E公司的自有車輛免費送貨上門，相關款項已收到，開具了增值稅專用發票。E公司當月共發生油費、路橋通行費等2萬元，含可抵扣進項稅額0.19萬元。

解析：在該業務中E公司自己承擔運輸任務，支付的油費、路橋費都可以根據財稅〔2016〕86 號通知，憑取得的通行費發票計算抵扣進項。

稅務處理：

計算銷項稅額=17萬元

計算進項稅額=0.19萬元

賬務處理：

收到款項時，

借：銀行存款 117萬元

貸：主營業務收入 100萬元

應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額） 17萬元

支付油費、路橋費時，

借：銷售費用——運輸費 1.81萬元

應交稅費——應交增值稅 （進項稅額） 0.19萬元

貸：銀行存款 2萬元

2.2 銷售方不能提供運輸服務，需通過第三方運輸公司提供運輸服務

例6：F公司銷售產品一批，開具增值稅專用發票，注明價款100萬元，稅款17萬元；雙方約定運費由銷售方負擔，通過第三方運輸公司運輸，支付含稅運費 2.22萬元。所有款項均通過銀行結算。

解析：銷售貨物計算增值稅銷項稅額，貨物通過第三方運輸公司運輸，可以憑對方開具的運輸發票抵扣進項稅額。

稅務處理：

計算銷項稅額=17萬元

計算進項稅額=0.22萬元

賬務處理：

收到款項時，

借：銀行存款 117萬元

貸：主營業務收入 100萬元

應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額） 17萬元

支付運費時，

借：銷售費用 2萬元

應交稅費——應交增值稅 （進項稅額） 0.22萬元

貸：銀行存款 2.22萬元

2.3 從購買貨物方的角度解析

從購貨方的角度來說，涉及運輸費的賬務處理和涉稅處理相對比較簡單：運輸費如果由銷售方承擔，購買方不需對運輸費做賬務處理，按實際支付的購貨款計入購貨成本，按實際收到的發票抵扣進項稅額；運輸費如果由購貨方承擔，則需要將另外支付的運輸費一并計入購貨成本，按實際收到的發票抵扣進項稅額。

參考文獻

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