認繳制條件下控股合并財務問題探討

唐若嘉

[提要] 2014年3月1日正式實施新的《公司法》，工商部門對新設立企業的注冊資本由“實繳制”改為“認繳制”，實際經營過程中，被投資企業實收資本可以為零。就認繳制下投資企業長期股權投資確認及財務報表合并問題，本文以非同一控制下企業控股合并的特定條件，就此問題展開探討。

關鍵詞：認繳制；長期股權投資；非同一控制下；控股合并

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年1月12日

一、引言

企業為了適應新環境的變化，需要從整體上和戰略上改變自己的生產、經營、管理現狀，增加利潤，增強自身在市場上的競爭力，來推動企業創新發展。企業合并，是企業常用手段之一，貫穿于企業發展的每一個階段。根據《企業會計準則第20號——企業合并》總則中的定義，企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項，企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。在目前認繳制條件下，非同一控制下的控股合并會計處理中，涉及到的合并成本確認、損益確認及報表合并等都是新公司法實施后的新問題，通過下面的實例及準則依據來具體闡述這一會計處理、報表合并過程。

二、案例情況與分析處理

（一）基本情況。本文中主要涉及兩家公司：甲公司、乙公司，甲公司為母公司，乙公司為其投資企業，乙公司成立于2016年3月，注冊資本1，000萬元，股東分別為：甲公司、自然人A、自然人B，乙公司適應新的公司法成立，股東實繳出資額為零，股東及股份比例如下：甲公司認繳500萬元，占股50%；自然人A認繳450萬元，占股45%；自然人B認繳50萬元，占股5%。因為甲公司2016年自身處于轉型升級改革發展的攻堅年，無暇顧及乙公司事務，在與乙公司其他自然人股東共同形成協調后，形成股東會決議如下：甲公司在2016年只協助乙公司完成工商登記事宜，暫不參與乙公司任何生產經營，自然人A任公司法定代表人、執行董事兼總經理，自2017年1月1日起，控制權轉移給甲公司，變更法定代表人、執行董事為甲公司派出人員擔任，將其納入合并報表范圍，甲公司控股前，乙公司發生的虧損由自然人A承擔。

（二）主要問題。在三方股東都沒實際繳納資本金的前提下，2016年乙公司經營實現凈利潤10萬元，因為甲公司實繳出資額為零且沒有取得實際經營和控制權，2016年合并報表范圍中沒有該公司，也沒有確認相關損益。2017年，乙公司元月份實現利潤6萬元，年初根據公司股東會決議，對2016年實現的利潤進行如下分配：按10%計提盈余公積1萬元，按60%分配給股東6萬元。元月份，甲公司銀行賬戶收到乙公司轉來的分紅款3萬元，甲公司財務犯難了：（1）這筆投資沒有成本如何確定長期股權投資；（2）去年沒有進行賬務處理，該不該進行賬務處理，今年分回的投資分紅該怎么入賬；（3）如何進行損益的確認以及財務報表的合并抵消；（4）今年取得控股權如何被各股東認可且以后不會有法律糾紛。

（三）問題解析及處理意見

1、確定長期股權投資及初始投資成本

首先，界定企業合并類別。因為企業合并類型不同，所遵循的會計處理原則也不一樣，企業合并根據企業會計準則——合并準則，以是否在同一控制下進行企業合并為基礎對企業合并的分類中，按照一定的標準將企業合并劃分為兩大類：同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性；非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制，為同一控制下企業合并情況外的企業合并。該案例參與合并的其他方為自然人，且與甲企業、乙企業不存在其他關系，在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制，因此為非同一控制下的企業合并，在接下來的會計處理中，遵循非同一控制下的企業合并原則。

其次，確認購買日。根據企業合并準則，非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期，合并報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有的可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。以上案例實際取得控制權是2017年1月1日，并對該日期后的活動有能力和權力產生影響，由此，購買日為2017年1月1日。

再次，確認會計核算方法。根據長期股權投資準則，投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算，按照初始投資成本計價。本案例中，甲企業自2017年1月1日起實際取得對乙企業的控制權，即能夠對乙企業實施控制，所以應當采用成本法核算對乙企業的投資，按初始投資成本入賬。

最后，確定投資成本。根據長期股權投資會計準則規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》的有關規定確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并準則規定，對符合一次性交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和；購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本；在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。本案例中，甲公司實繳資本及相關費用支出為零，所以甲公司應在2017年1月采用成本法進行賬務處理，且長期股權投資初始投資為零，會計上暫不做處理，甲公司取得乙公司的相關資料做財務備案。

同時，乙公司賬面實收資本為零，確定根據為《企業會計準則——基本準則（2014年修訂）》第二十六、二十七條，所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益，公司的所有者權益又稱為股東權益，所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。

2、確定投資分紅入賬。根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南，長期股權投資采用成本法核算的，除取得投資時支付的價款或對價中包含已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資企業宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤，企業應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。在元月份乙公司在進行2017年利潤分配6萬元時，甲公司應做如下賬務處理：

借：應收股利 3

貸：投資收益 3

借：銀行存款 3

貸：應收股利 3

3、月末合并報表抵消分錄及報表合并

（1）確認當年實現凈利潤6萬元中，所享有的份額3萬元（6×50%），進行權益法還原：

借：長期股權投資 3

貸：投資收益 3

（2）根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南第四條，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資”，貸記“營業外收入”科目，因為乙企業為新公司，其凈資產公允價值直接采用賬面價值確認，權益法還原會計分錄如下：

借：長期股權投資 5

貸：營業外收入 5（10×50%）

去年利潤分配投資收益抵消：

借：投資收益 3

貸：長期股權投資 3

由于非同一控制下企業合并的初始投資成本，小于享有被合并方可辨認凈資產公允價值的差額，個別報表不調整長投的入賬價值，所以公司設置備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債在購買日的公允價值。

（3）甲公司合并資產負債表項目抵消分錄如下：

借：盈余公積 1

未分配利潤 9

貸：長期股權投資 5

少數股東權益 5

（4）甲公司合并利潤表項目抵消分錄如下：

借：投資收益 3

少數股東損益 3

年初未分配利潤 10

貸：未分配利潤——年末未分配利潤 9

利潤分配——提取盈余公積 1

利潤分配——向股東分配利潤 6

（5）報表合并基本要求。根據購買日的確定依據及相關會計準則規定，甲公司應當編制元月的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。編制合并資產負債表時，甲公司不調整合并資產負債表的期初數，期末數按統一會計政策調整后的賬面價值納入合并資產負債表；編制合并利潤表時，甲公司需要將乙公司從2017年1月1日起至元月末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；編制合并現金流量表時，期初數不變，合并現金流量表期末數反映的是合并雙方2017年1月1日至31日的合并現金流量。

4、控股權的確認依據。對于控制權的確認依據，三方股東一直各執己見：甲公司準備根據股東會決議選定人員接管乙公司，并馬上進行工商變更；股東A認為工商變更不是一下就能辦成的，直接將股東A與甲公司簽訂勞動合同，其所代表的是甲公司利益；股東B認為，只要其與甲公司簽訂一致行動人就可以了。對于以上意見，甲公司拿出2016年形成的股東會決議，并向各股東傳達作為控股股東的意見：如果采納股東A的意見，A成為甲公司員工，那么股東A還是乙公司控股股東，而不是甲公司；如果采納股東B的意見，還是改變不了股東A為乙公司法定代表人、執行董事和總經理的事實，結果股東A還是控制了乙公司，而不是甲公司，因而甲公司決定近期召開股東會，盡快派員接管乙公司，并完成工商執照及章程的變更。

以上案例的完整處理，主要依據企業會計準則及其應用指南，不僅為認繳制下的投資企業和被投資企業賬務處理提供了一個參考，同時對非同一控制下的企業控股合并賬務處理提供一個借鑒方案。