完全成本法與變動成本法的比較分析

曹委員

摘 要：在財務會計中，產品成本按經濟用途分為營業成本（包括直接材料、直接人工和制造費用）和期間費用（管理費用、銷售費用和財務費用），但在管理會計中，出于對企業內部運營和績效的更好管理，將成本按其與業務量的關系，分為變動成本和固定成本，由此產生了完全成本法和變動成本法。本文主要梳理兩種方法對企業產品成本、存貨成本和損益的影響，闡述兩種方法的優缺點，期望對管理會計領域有一定理論意義，也期望企業靈活運用兩種方法。

關鍵詞：變動成本法 完全成本法 固定性制造費用 期間損益

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2018）11（c）-0138-02

1 完全成本法與變動成本法的概念

完全成本法符合我國現行的會計準則要求，即將產品發生的直接材料、直接人工（工人的基本工資、加班工資、計件工資）、制造費用（車間燃料、動力、電費、車間廠房折舊、設備折舊等）統一計入產品成本，不管是變動成本還是固定成本；將管理費用、銷售費用和財務費用計入當期損益。

變動成本法是將產品發生的成本按其與業務量的關系，分為變動成本和固定成本。成本隨著產量的增加成正比例增加為變動成本，成本不隨產量的增加而增加的為固定成本。這樣在變動成本法下，變動成本包括直接材料、直接人工（加班工資、計件工資）、變動制造費用（車間燃料、動力、電費）、變動管理費用和變動銷售費用，它們隨著產量的增加成正比例增加；固定成本包括工人基本工資、固定制造費用（車間廠房折舊、設備折舊）、固定管理費用和固定銷售費用。

兩種方法的本質在于對固定生產成本的處理不同，完全成本法將固定成本（如固定制造費用）計入產品成本，變動成本法將固定成本計入當期損益，如圖1所示。

2 完全成本法與變動成本法的影響

2.1 產品成本和存貨成本不同

產品成本方面，在完全成本法下，單位產品成本（包括直接材料、直接人工、變動性制造費用和固定性制造費用）大于按變動成本法計算的單位產品成本（包括直接材料、直接人工和變動性制造費用）。

現舉例說明，A公司只生產一種產品，單位產品中直接材料400元、直接人工120、變動性制造費用60元，單位產品售價為900元/件，每月固定制造費用為6萬元，固定管理費用、銷售費用、財務費用合計為80000元。已知期初無存貨，當月生產量為1000件，銷售量為800件。

單位產品成本=400+120+60+60000/1000=640元；在變動成本法下，單位產品成本=400+120+60=580元，所以后者小于前者的成本。

存貨成本方面，存貨是指在資產負債表日，企業沒有賣出去的在產品、產成品、原材料、委托加工物資等。存貨成本=存貨庫存量×單位產品成本，由于單位產品成本在完全成本法下大于變動成本法下，所以，使用完全成本法核算的存貨成本（（1000-800）×640=128000）大于使用變動成本法核算的存貨成本（（1000-800）×580=116000）。

2.2 銷售成本和期間成本不同

銷售成本方面，銷售成本指當期已售產品結轉的成本，銷售成本=銷售量×單位產品成本，在銷售量一定的情況下，使用完全成本法核算的銷售成本（800×640=512000）大于使用變動成本法核算的成本（800×580=464000）。

期間成本方面，完全成本法，期間費用包括管理費用、銷售費用和財務費用；變動成本法，期間費用包括固定制造費用、管理費用、銷售費用和財務費用。使用完全成本法核算的期間費用（80000）小于使用變動法核算的期間費用（80000+60000=140000）。

2.3 對稅前利潤的影響

由于管理會計更多是提供內部生產經營管理的信息，因此，對利潤的計算剔除了生產經營以外的損益，在完全成本法下，利潤=銷售收入-銷售成本-管理費用-銷售費用-財務費用，式中，銷售收入=銷售量×銷售單價，銷售成本=銷售量×單位產品成本（材料、人工、固定制造費用、變動制造費用）；在變動成本法下，利潤=銷售收入-銷售成本-固定制造費用-管理費用-銷售費用-財務費用，式中，式中，銷售收入=銷售量×銷售單價，銷售成本=銷售量×單位產品成本（材料、人工、變動制造費用）。

利用兩種方法，案例中A公司的利潤計算如表1所示。

從兩種方法計算利潤的結果可以看出：完全成本法核算的利潤（128000元）大于變動成本法核算的利潤（116000元），差額=128000-116000=12000元，這12000元正是由沒賣出去那部分產品承擔的固定制造費用（（1000-800）×（60000/1000）=12000）在當期沒有扣除，即在完全成本法下，固定制造費用由當期已售產品和期末庫存產品共同承擔。而變動成本法下，固定制造費用（60000元）一次性全部扣除了，固定制造費用由當期已售產品承擔。

由上面的闡述我們可以預測出，當A公司本期生產1000件，剛好也銷售1000件時，兩種方法計算的利潤剛好相等（即為900×1000-580000-60000-80000=180000）。當產量小于銷量的情況下，完全成本法核算的利潤小于變動成本法下核算的利潤，因為上期未賣出去產品所承擔的固定制造費用在本期來扣除了。從長期看，當所有生產的產品全部賣出去時，兩種方法計算的利潤合計是相等的，所以變動成本法有益于企業短期的決策。

3 兩種方法的優缺點

3.1 變動成本法的優缺點

優點在于，首先，更有利于企業的績效評價，變動成本法將固定制造費用作為期間費用，由管理部門負責，以前這一部分費用由生產部門、采購部門等其他部門負責，但這些部門作為底層單位無法控制廠房和設備的折舊，所以變動成本法更有利于績效的考核。其次，費用與收入更加的配比，揭示了銷售量、成本、利潤之間的依存關系，使當期利潤真正反映企業的經營狀況。然后，變動成本法更加注重銷售，在供大于求的情況下，有利于刺激銷售，銷售得越多利潤就越高。最后，變動成本法有利于企業產品的定價，對于臨時訂單，只要購買方開價大于產品變動成本就可以接受訂單。

缺點在于，變動成本法要求企業財務人員對產品成本進行分類，分成變動成本和固定成本，對財務人員的專業水平有一定的要求。其次，變動成本法不利于企業的長期決策。最后，變動成本法的核算方法不符合現行會計準則的要求。

3.2 完全成本法的優缺點

優點在于，完全成本法符合現行財務會計準則的要求，計算的產品成本包括了產品發生的所有成本，當市場上出現供不應求的情況時，有利于刺激生產，產生規模效應，生產量越大，單位固定成本越低。

缺點在于，不利于企業的短期決策，對于需要經常做短期決策的企業不適合采用這種方法；不利于企業的績效評價，將固定制造費用（廠房和設備的折舊）歸為生產部門的責任，對于廠房和設備的購買是高層管理者能決策的，不應作為生產部門的績效來考核。

4 變動成本法的適用情況

使用變動成本法的企業應具有以下特點：（1）企業的變動成本和固定成本能夠可靠劃分；（2）企業分品種產品的變動成本能夠核算；（3）企業變動成本和固定成本比例適中；（4）企業變動成本和固定成本比較穩定，波動性較小；（5）市場競爭環境激烈，需要頻繁進行短期經營決策；（6）市場相對穩定，產品差異化程度不大，以利于企業進行價格等短期決策。

對企業的要求，企業應保證成本基礎信息記錄完整，財務會計核算基礎工作完善。企業應建立較好的成本性態分析基礎，具有劃分固定成本與變動成本的科學標準，以及劃分標準的使用流程與規范。企業能夠及時、全面、準確地收集與提供有關產量、成本、利潤以及成本性態等方面的信息。

5 結語

本文對變動成本法和完全成本法進行了比較分析，從兩種方法的概念出發，分析了兩種方法對產品成本、存貨成本、銷售成本、期間費用、稅前利潤的影響，并舉例進行分析，找出不同的原因。同時，闡述了兩種方法的優缺點。最后，梳理了變動成本法使用的情況，包括企業應具有的特點和對企業的要求。希望企業能夠靈活結合企業的特點運用兩種方法。

參考文獻

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