農產品扣稅法與核定扣除的財稅差異

王國林

現行的農產品增值稅采用扣稅法和核定扣除（部分行業試點）兩種計稅辦法，鑒于兩種辦法在會計處理、稅金計算上有很大的差異，下面以一個加工企業為例，對此作一個比較。

一、外購農產品的會計處理

［例1］某加工企業2017年7月份外購稻谷100萬公斤，取得增值稅專用發票注明價款200萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額22萬元，上述款項通過銀行支付。上月無留抵稅。

1.采用扣稅法的會計處理。按照規定，取得增值稅專用發票按照發票注明的稅金作為進項稅額。

購入的會計分錄（單位：萬元，下同）：

借：原材料——稻谷 200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 22

貸：銀行存款 222

2.采用核定扣除的會計處理。外購貨物的進項稅額記入成本，采購數量100萬公斤，金額222萬元，單價2.22元/公斤。

購入稻谷的會計分錄：

借：原材料——稻谷 222

貸：銀行存款 222

［例2］8月2日從海關進口稻谷50萬公斤，取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的價款100萬元，注明的增值稅11萬元，上述款項通過銀行支付；20日稽核比對相符。

1.采用扣稅法的會計處理。按照規定，取得海關進口增值稅專用繳款書按注明的稅金作為待抵扣進項稅額，稽核比對相符轉入進項稅額。

進口稻谷的會計分錄：

借：原材料——稻谷 100

應交稅費——待抵扣進項稅額11

貸：銀行存款 111

稽核比對相符后轉入進項稅額：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 11

2.采用核定扣除的會計處理。進口的稻谷進項稅額直接記入成本，采購數量50萬公斤，金額111萬元，單價2.22元/公斤。

購入的會計分錄：

借：原材料——稻谷 111

貸：銀行存款 111

［例3］2017年9月份，從農民手中收購木柴1000公斤，開具收購發票金額2000元；從農業合作社購買自產的黃豆20公斤，取得其開具的農產品銷售發票100元。上述貨款均通過銀行支付。

1.采用扣稅法的會計處理及應納稅額的計算。按照規定，農產品收購發票和農業生產者開具的自產農產品銷售發票，按發票金額和11%的扣稅率計算進項稅額。

購入的會計分錄：

借：原材料——木柴 1780

——黃豆 89

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 231

貸：銀行存款 2100

2.采用核定扣除扣除的會計處理。按照規定收購木柴2000元，購買的黃豆100元按購買價入賬。

購入的會計分錄：

借：原材料——木柴 2000

——黃豆 100

貸：銀行存款 2100

［例4］2017年10月份有關經營業務為：從小規模納稅人處購買碎米50萬公斤，取得的增值稅專用發票注明金額100萬元，發票注明的進項稅額3萬元，上述貨款通過銀行支付。

1.采用扣稅法的會計處理。按照規定，取得小規模納稅人開具的增值稅專用發票按照發票注明的金額和11%扣除率計算進項稅額，由于不是按照發票注明的稅金作為進項稅額，又因為是增值稅專用發票，所以需要先進行認證，再進行轉出處理，最后按發票金和11%的扣除率計算進項稅額。這樣做的好處：其一是防止假發票入賬；其二是防止出現沉淀票；其三是方便退貨。

先認證抵扣的會計分錄：

借：原材料——碎米 100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3

貸：銀行存款 103

轉出進項稅額的會計分錄：

借：原材料——稻谷 3

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 3

計提進項稅額的會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11

貸：原材料——稻谷 11

2.采用核定扣除會計處理。外購碎米注明的稅金直接記入成本，數量50萬公斤，金額103萬元，單價2.06元/公斤。會計分錄為：

借：原材料——碎米 103

貸：銀行存款 103

二、外購的農產品直接銷售的會計處理

［例5］10月份將例1購買的稻谷全部銷售，銷售數量為95萬公斤，銷售額225萬元，核定扣除的損耗率為5%。

1.扣稅法的會計處理：銷售的會計分錄：

借：銀行存款 249.75

貸：主營業務收入 225

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 24.75

2.核定扣除的會計處理。

銷售的會計分錄與扣稅法相同，見上文。

結轉成本及核定進項稅額的會計分錄：

當期允許抵扣農產品增值稅的進項稅額＝當期銷售農產品數量￠（1-損耗率） 農產品平均購買單價 11 ￠（1+11%）=95￠（1-5%） 2.22 11 ￠（1+11%）=22（萬元）。

借：主營業務成本 200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 22

貸：原材料 222

小結：外購農產品直接銷售，扣稅法與核定扣除的銷項稅額相同，比較它們的稅負就是比較進項稅額。當取得的是增值稅一般納稅人開具的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書時，扣稅法與核定扣除的稅負是一樣的；當取得的是農業生產者開具的自產農產品銷售發票、自行開具的農產品收購發票、從小規模納稅人取得的增值稅專用發票時，扣稅法比核定扣除的稅負低。原因就是扣稅法不需進行價稅分離，而核定扣除要進行價稅分離，如從農業生產者手中購買的農產品100元，扣稅法可以計提進項稅額11元，而核定扣除扣除只有9.9元，核定扣除比扣稅法少抵扣10%的稅金。

三、外購農產品進行初級加工的會計處理

所謂農產品初加工就是加工后的產品仍然屬于《農業產品征稅范圍注釋》（財稅字［1995］52號，以下簡稱52號）范圍的農產品，其適用稅率為11%。

［例6］11月份將例2進口的50萬公斤稻谷加工成大米，用例4收購的黃豆榨油用于大米拋光，共銷售大米數量為31萬公斤，銷售額為200萬元。

1.扣稅法的會計處理。

銷售的會計分錄：

借：銀行存款 222

貸：主營業務收入 200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 22

2.核定扣除的會計處理。

銷售的會計分錄與扣稅法會計分錄相同，見上文。

結轉成本及核定進項稅額的會計處理：

按某省國稅局制定的稻谷加工大米的單耗數量為1.62進行計算。

當期稻谷耗用數量=當期大米銷售貨物數量 農產品單耗數量=31 1.62=50（公斤）

當期允許抵扣增值稅進項稅額＝當期稻谷耗用數量 農產品平均購買單價 扣除率￠（1+扣除率）=50 2.22 11 ￠（1+11%）=11（萬元）。會計分錄為：

借：主營業務成本 100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11

貸：庫存商品 111結轉黃豆成本及核定進項稅額的會計分錄：

將例4購買的黃豆榨油后用于大米拋光，因豆油不構成大米實體，為輔助材料，根據37號文件精神，因為大米的適用稅率為11%，黃豆的扣除率也為11%。

黃豆核定扣除的進項稅額=100 11 ￠（1+11%）=9.9（元）。會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 9.9

貸：主營業務成本 9.9

1月23日，湖北省神農架林區國稅局辦稅服務廳召開座談會，研究如何務實履職盡責、強化服務意識、加強工作紀律、提高業務水平和提升服務質效。 （圖/文：神農國）

小結：外購農產品進行初加工，銷項稅額是一樣的，比較兩者的稅負就是比較進項稅額。當取得的是增值稅一般納稅人開具的發票、海關進口增值稅專用繳款書時，采用扣稅法或者核定扣除，稅負是一樣的；當取得的是農業生產者開具的自產農產品銷售發票、自行開具的農產品收購發票、從小規模納稅人取得的增值稅專用發票時，采用扣稅法比核定扣除的稅負低，原因就是扣稅法未進行價稅分離，而核定扣除則進行了價稅分離。

本例中收購100元的黃豆，扣稅法可以計提稅金11元，核定扣除法則只能扣除9.9元，兩者相差10%。

四、農產品進行深加工的會計處理

所謂農產品深加工就是加工后的產品不屬52號文件范圍的農產品，其適用稅率為17%。

［例7］12月份將例4購買的碎米加工成麥芽糖，用例3收購的木柴作為熬糖燃料，共生產銷售麥芽糖5萬公斤，銷售額為200萬元。

1.扣稅法的會計處理。

銷售的會計分錄：

借：銀行存款 234

貸：主營業務收入 200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34

加計扣除的會計分錄：

用碎米加工麥芽糖，不屬52號文件范圍的農產品，適用稅率為17%，根據《關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號，以下簡稱19號公告）規定，加計扣除農產品進項稅額=當期生產領用農產品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額￠11 （簡并稅率前的扣除率-11%），領用碎米、木柴加計扣除的稅額=（110000+220）￠11 （13-11%）=20040（元）。會計分錄為：

借：生產成本 901740

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 20040

貸：原材料——碎米 920000

——木柴 1780

扣稅法的進項稅額合計=碎米的進項稅額+木柴的進項稅額+碎米、木柴的加計扣除進項稅額=110000+220+20040=130260（元）。

需要說明的是：盡管37號文件規定，納稅人購進農產品既用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物又用于生產銷售其他貨物服務的，應當分別核算用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務的農產品進項稅額。未分別核算的，統一以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算進項稅額，但這樣的規定實際操作比較困難，好在19號公告對此進行修正，引入了“加計扣除農產品進項稅額”概念，并且規定按領用農產品進行計算，這就是說只要分清領用農產品的用途就行了，如果不能分清用途則應放棄加計扣除。

2.核定扣除的會計處理。

銷售的會計分錄與扣稅法會計分錄相同，見上。

結轉成本及核定進項稅額的會計分錄：

假設麥芽糖的單耗數量為10，當期碎米耗用數量=當期麥芽糖銷售數量農產品單耗數量=5 10=50萬公斤；當期允許抵扣增值稅進項稅額＝當期碎米耗用數量 農產品平均購買單價 扣除率￠（1+扣除率）=50 2.06 17 ￠（1+17%）=15（萬元）。會計分錄為：

借：主營業務成本 88

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 15

貸：庫存商品 103

結轉木柴及核定進項稅額的會計分錄：

將例3收購的木柴用于燃料，因不構成麥芽糖實體，而麥芽糖的適用稅率為17%，根據37號文件精神，木柴的扣除率為13%。

木柴核定扣除的進項稅額=2000 13 ￠（1+13%）=230（元）。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 230

貸：主營業務成本 230

核定扣除的稅金合計=150000+230=150230（元）。

外購農產品進行深加工，雖說銷項稅額是一樣的，但扣稅法購買的農產品只能按13%扣除率扣除，而核定扣除則按17%的扣除率扣除，兩者相關4個百分點，二者的差別顯而易見，本例相差數額為19970元（150230-130260）。

◇小伙子匆匆忙忙地追上一個姑娘。姑娘：“什么事？”小伙子：“姑娘，你是不是把傘落在公交車上了？”姑娘：“哎呀，壞了，我忘拿了！”小伙子：“那你現在快去追公交車吧，它還沒走遠。”

◇外面吆喝：“高價回收舊冰箱、舊空調、舊洗衣機……”老婆說：“咱家冰箱有點小，咱換個冰箱吧？”我說：“可以考慮”。然后，老婆就去找小販賣舊冰箱。不知咋的，老婆和小販吵架了。我問原因，小販說：“這個大姐說冰箱是1500買的，要賣給我1600”。老婆：“你不是高價回收嗎？我也沒有加多少啊！”

◇今天我陪老婆去看病。醫生開好了藥，說這藥一天吃三次，一次吃一到兩粒。老婆問：那什么時候吃一粒什么時候吃兩粒呢？我白癡地說了句，餓了就吃兩粒，不餓吃一粒。

◇小時候感冒發燒，總是找一位老醫生診治，就能很快康復。期間也試過找其他醫生治療，療效就是不如老醫生那么迅速。記得老醫生退休前的最后一次治療，他語重心長地對我說：“小伙子，感冒發燒這種病，外科也能治好，以后你不用再來兒科治療了。”

◇媽媽帶兒子放孔明燈。兒子問：“媽媽，我們放在天上的孔明燈多少錢一個啊？”媽媽回答說：“五十塊！”兒子：“啊，這也要五十塊啊，太貴了，還不如把錢給我呢！”媽媽：“給你？你倒是給我上天啊！”