建筑業不得將“料”“費”分別開具發票

邢國平

按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2016］36號附件2）第一條第（七）款以及其他相關法律法規規定精神，一般納稅人以清包工方式或者為甲供工程提供建筑服務，可以選擇按簡易計稅方法，依3%的征收率計算繳納增值稅。其中以“清包工”方式提供建筑服務，是指施工單位不采購建筑工程所需要的材料或只采購輔助材料，結算時只收取服務費（包括人工費、管理費、其他費用和負責采購的輔助材料，下同）的建筑服務；“甲供工程”是指全部或部分材料（包括設備、材料、動力，下同）由建設單位自行采購的建筑工程，結算時收取的服務費，包括施工單位采購并用于該項工程的材料價款；“簡易計稅方法”是指對所從事的“清包工”或“甲供工程”收取的服務費，依3%的征收率計算繳納增值稅。但有的建設單位要求施工單位把全部由施工單位采購材料的建筑服務工程，分解為所謂的“清包工”或“甲供工程”，將材料與服務費分別開具發票，材料開具17%的增值稅專用發票，服務費開具3%的增值稅普通發票，一來所購材料可以按17%抵扣稅款，降低稅負，二來可以監督施工企業的材料成本。此外，還有的建設單位套用稅法對“銷售電梯的同時提供安裝服務”這一混合銷售行為，“可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅”這一特別規定，要求施工單位把建筑工程“料”、“費”分開開具發票，以達到“合理”避稅的目的，殊不知，這些要求都是不符合稅收政策規定的。

一、曲解了“清包工”和“甲供工程”稅收政策

在財稅［2016］36號附件2第一條第（七）款的規定中，不論是“清包工”還是“甲供工程”，都提到了“采購”一詞，商務印書館《現代漢語詞典》（第五版）將其解釋為“選擇購買”，例句為“采購建筑材料”等。因此，“清包工”和“甲供工程”不是施工單位把“料”與“費”分別開具發票，而是在主要材料（清包工）或者全部、部分材料（甲供工程）由建設單位直接購買、直接支付價款和相關稅費、材料運到后，交施工單位使用或直接運抵施工單位使用、發票也由材料供應方直接開給建設單位的情況下，施工單位才能按3%就收取的純服務費開具發票，而且也只能就服務費向建設單位開具發票。因此，確定建筑工程是否為“清包工”或“甲供工程”，主要看是否具備以下兩個條件：

1.材料核算在建設單位?！扒灏ぁ钡娜坎牧匣蛑饕牧显诮ㄔO單位核算；“甲供工程”全部材料或部分材料在建設單位核算，且發票都是材料供應方而不是施工單位開具的。

2.是否在主管稅務機關備案。按照現行稅收管理要求，符合條件的“清包工”和“甲供工程”，如果選擇按簡易辦法計稅，不但要有符合稅法規定的合同，還需要在《金稅三期稅收管理系統》中備案，否則，不能享受“清包工”和“甲供工程”選擇按簡易辦法計稅的政策。

二、提供建筑服務不能套用銷售電梯同時提供安裝服務的稅收政策

1.電梯是商品，是貨物。依照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第四十條和《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2016］36號附件2）第二條第（三）款規定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售；從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。銷售電梯，一般在生產環節或商業經營環節，理應就銷售價格與提供的安裝服務一并征收增值稅，但是，《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第四條規定，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅，即：電梯按17%納稅，提供的安裝服務按簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅，但對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”6%繳納增值稅。這是營改增后稅法對銷售電梯作出的特別規定，銷售其他貨物不能效仿。

2.提供建筑服務表現為工程項目（如工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務以及其他建筑服務中的鉆井打井、拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、除航道外的疏浚、建筑物平移、搭腳手架等）或工程產品（如其他建筑服務中的爆破、礦山穿孔、表面附著物剝離等），歷來是一個獨立的稅目，營改增前是建筑業，稅率3%，營改增后為建筑服務，稅率11%，如果象銷售電梯那樣也將其分解為銷售貨物與提供服務，它則屬于除從事貨物的生產、批發或者零售的單位以及個體工商戶的混合銷售行為的，亦按照銷售服務11%的稅率計算繳納增值稅。

三、“料”、“費”分開開具發票，不符合發票管理規定

《發票管理辦法》第二十條規定，取得發票時，不得要求變更品名和金額。《國家稅務總局關于增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）第二條規定，銷售方開具增值稅發票時，發票內容應按照實際銷售情況如實開具，不得根據購買方要求填開與實際交易不符的內容。《增值稅專用發票使用規定》第十一條規定，開具專用發票應當項目齊全，與實際交易相符。

建筑服務業是一個不可分割的工程項目和計稅項目，《發票管理辦法》、國家稅務總局公告2017年第16號和《增值稅專用發票使用規定》等文件，對開票方和受票方都做出了不允許開具和取得與實際交易內容不符的發票，開票人和受票人應當共同遵守。

四、“料”“費”分開開具發票，雙方均面臨補稅與罰款

將建筑服務的“料”、“費”分開開具發票，屬開具和取得與實際交易內容不符的發票，《發票管理辦法》第二十二條將其界定為虛開發票，對虛開發票，依據《發票管理辦法》第二十一條、第三十七條、第四十一條、《增值稅暫行條例》第九條、《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第二十六條以及企業所得稅等其他相關法律法規規定，取得虛開的發票不得作為財務報銷憑證、進項稅額不得從銷項稅額中抵扣、支出不得在所得稅前扣除；開具和取得虛開發票造成未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收違法所得，追繳未繳、少繳或者騙取的稅款；虛開金額在1萬元以下的，處以5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，處以5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

此外，對于爆破工程，主要材料是炸藥，沒有經營資質的施工企業，不能對外開具銷售炸藥的發票。

總之，納稅人提供建筑服務，必須按所墊付的材料和所提供的服務，全額開具建筑服務發票，不得“料”與“費”分別開具，只有在“清包工”和“甲供工程”的情況下，建設單位自行購買材料并直接支付價款，才能索取材料發票，而且只能向材料供應方索要材料發票。

為保證環保稅征收工作的順利開展，1月17日，湖北省黃石市地稅局磁湖分局稅務人員深入轄區內華新水泥黃石公司開展環保稅摸底調研，全面了解企業基本情況，虛心向企業征詢意見和建議。（圖/文：黃石地）