民國時期政府審計制度嬗變的現代性特征檢視

鄢定友

考諸歷史，中國政府審計萌芽于西周，在幾千年的歷史進程中，伴隨著王朝更迭和社會經濟發展起落，步履蹣跚地演進著。傳統社會里，審計制度是監察或財計制度的一部分，混合于國家制度之中，無獨立的審計法律法規、審計機構和專職人員，更未成為國家制度中獨立的政治制度。至民國時期，在西學東漸大潮影響下，政府審計在制度變革中漸趨從傳統審計邁向現代審計，并在制度嬗變中凸顯政府審計現代性的特征。

一、法制化的政府審計：構建層次分明的審計規范體系，走依法建制之路

與傳統國家審計根本不同，現代政府審計是法制化的政府審計，即審計機關依法對政府及公共部門經濟活動進行監督和審計，并依法公布審計結果。依法審計是現代政府審計的基本要求，也是民主法治進步的必然選擇，但依法審計的前提應有法可依。傳統社會里，為提高國家審計執行力，曾出臺一些涉及國家審計范圍、程序及審計人員履職的法律法規，但未頒行專門的審計法律法規。清末新政時曾仿效西方進行財計制度變革，擬定《審計院官制草案》，擬設審計院，開啟近代中國探索創建現代政府審計制度的序幕，但因新政改良之夢的破滅而擱淺。

最早以國家根本大法確立政府審計的地位，將政府審計制度創建納入憲法，肇始于北京國民政府1914年《中華民國約法》的頒行，繼之先后出臺《審計處暫行章程》《暫行審計規則》《暫行審計國債用途規則》《收支憑證之證明條例》等第一批未經正式立法程序審批的專門審計法規，旋即廢除《暫行審計規則》，頒布中國第一部較為完整的專門審計法律——《審計條例》，由此開啟中國政府審計獨立立法時代。北京國民政府先后制訂20多項審計規章，較為全面、詳細地規劃政府審計制度建設藍圖[1]20，這些審計規章內容上雖不盡完善，執行中也阻力重重，但卻是中國近代史上最早的較為系統、完整、科學的審計法規[2]20，也是中國審計發展史上第一次針對審計工作制定的法令規則，政府審計制度藉此開始走上法制化建設之路，反映了近代中國政府審計的一些特點[3]53。

國民黨南京國民政府建立后，為有效監督國家公共財政收支，進行大規模的審計立法，加快了政府審計的法制化建設步伐。在其統治的22年間，借鑒西方先進理念，承襲民國初年相關做法，適時出臺適應不同范圍、具有不同效力的政府審計法規和部門規章，架構起層次分明、內容龐雜的審計規范體系。一是審計法律體系。涉及有規定審計機關隸屬關系的具有憲法性質的法律，如《國民政府組織法》《訓政時期約法》《中華民國憲法》等；有審計機構組織建設的法律，如《監察院組織法》《審計院（部）組織法》《審計處組織法》等；還有規定審計機關開展審計活動的基本法，如《審計法》等。二是審計法規體系。主要包括規范政府審計和財務活動的相關法規，如《審計法施行細則》《支出憑證單據證明規則》《出差人員旅費報銷規則》《施行中央統一會計制度關于審核上之補充及劃一辦法》等。三是審計規章準則體系。包括中央審計機構出臺的會議規則、辦事通則、審計程序、分管事務規則、編輯公報規則、處務規程等，也包括各省市地方審計機關制定的暫行辦事通則、事前審計暫行準則和暫行辦事細則等處務辦事規程等。三個層面的審計規范，其效力各有不同。審計法律規定著審計機關的隸屬關系和政府審計組織建制，是審計法規和審計機關辦事法則制定的依據；審計法規是在遵守政府審計立法精神前提下，對審計法律體系進行必要的細化與充實，是審計活動開展的法律依據；審計機關部門規程，則是對審計機關辦事原則的細化，是審計機關業務開展和日常工作的行動規范。民國時期政府審計立法呈現由上到下、由粗到細、由簡及繁的建構特點，由此構成一個層次分明、內容龐雜的審計規范體系。

與此同時，民國時期聯綜組織系統內部也頒布大量涉及政府審計的相關法律法規，如《預算法》《會計法》《統計法》《中央各機關及所屬機關統一會計制度》《會計師條例》《金庫條例》《財務收支系統法》《監督地方財政暫行法》《所得稅暫行條例》等。這些法律法規的主體是財計系統和公庫等系統，但它們不同程度地彌補了審計規范體系的不足。政府審計和聯綜組織兩個系統的法律法規互相補充、大致協調，使審計規范體系的內涵與外延均得以拓展和充實。

民國時期政府審計規范體系內容龐雜，既有明確政府審計機關的歸屬、審計組織的創建、審計人員的選任與管理、審計職權的行使及審計方式方法的執行等審計法律法規，也有建設各項具體制度的法律法規；既有規范審計程序的規章，也有規范審計機關內部分工、文書檔案處理、審計人員管理、審計會議規則等部門規程，同時還出臺專門的與政府審計相關的其他經濟法規。客觀地講，民國時期在審計規范體系構建上做了大量工作，頒行的審計法律法規數量之多，涵蓋政府審計監督內容條款之細，規范審計行為之廣，以前歷朝歷代均難以比肩，并在審計立法活動中構架起以憲法為前提，審計法為核心，其他審計法律法規、相關經濟法規、審計部門規程等為補充的較為充實的審計規范體系，為現代政府審計制度建設和依法開展審計提供法律保障，尤其是用憲法的形式將政府審計制度地位和建設加以確定，無疑是近代中國政府審計制度現代化的顯著標志和成效。

二、組織化的政府審計：創建獨立的政府審計機構，走有組織的審計之路

在傳統社會，歷代王朝都注重監督國家公共經濟活動，并出現兼有國家審計功能的組織機構，如西周的宰夫、秦漢的御史、曹魏的比部曹、隋唐的比部、宋代的審計院、明清的都察院等。但這些稱謂不一的國家機構均非獨立、專門的審計機構，除履行審計職責外，它們還肩負著管理國家的其他職責，直到民國時期才創建全面執行政府審計職能的現代新型專職的審計機構[2]2。

近代中國最早專司政府審計的獨立審計機構，則是民國初年成立、具體負責國家歲入歲出決算及外債審計的中央審計處。廣州國民政府時期，監察院第二局下的審計科掌管審計事務。南京政府建立后，迅速組建中央審計機關——審計院，內設第一、第二兩廳和總務、秘書兩處，專司事前審計和事后審計。同時，另設配合內設常設機構工作的審計院院務會議和審計院設計委員會等專門機構。1930年改審計院為審計部，內設第一、二兩廳與秘書處和審計室；1933年成立掌管稽察事務的第三廳。抗戰時期，審計部隨政府遷至重慶，但中央審計組織建制未變，幾經調整，最終形成三廳辦公、各負其責、相互配合的中央審計組織體系。

至于地方審計機構的建設，早在民國初年，一些省份先于中央成立直屬地方政府的稱謂不一的審計機構，如云南的會計檢查所、江西的審計廳、廣東的審計院、湖南的會計檢察院、貴州的審計科等，負責審計各自地方政府的財經活動。北京政府中央審計處成立后，除內蒙、青海、西藏等特別區域外，全國22個省先后成立直屬中央審計處的審計分處[1]17。南京政府審計院成立之初，部分省市先于中央自行成立直屬地方政府的名稱不一的審計機構，如西南政務委員會、瓊崖特別區及云、桂的審計處，湘、鄂、浙的審計委員會，江蘇的稽核委員會及江西的審核委員會等[1]86，獨自辦理各地的政府審計事宜。《審計處組織法》頒布后，南京政府先后創設蘇、鄂、浙、滬、豫、陜、粵等七省市審計處及津浦鐵路審計辦事處。抗戰時期又增設湘、川、貴、桂、閩、贛、皖、甘、滇等9省審計處，及鹽務總局和國庫總庫等審計辦事處[1]141。抗戰勝利后，桂、蘇、浙等19個省市審計處相繼完成返遷。因工作需要，重慶市駐審室改為審計辦事處，后又增設魯、冀、晉、臺灣、青、遼、吉等省審計處，及西北、西南、津浦、浙贛、京滬杭甬等鐵路審計辦事處和國庫總局、鹽務總局、中國紡織建設公司、國營招商局及國有招商局等審計辦事處；還增設贛榆鋼鐵廠、鋼鐵遷建委員會、全國合作社物品供應處、電信總局等派駐機構[1]178，至此全國各地政府、學校、工礦企業及公務機關幾乎遍設審計機構。

與此同時，中央審計機構還設有審計例會、審計聯席會議、審計法規委員會、審計計劃執行委員會等職能各異的審計會議組織，以決議合議制的形式解決審計疑難問題。此種做法“突破了封建專制思想的束縛，提倡和深化了審計工作實踐中的民主思想，突出了審計決議的民主性”[4]86。另外，南京國民政府還因襲唐宋財計組織建設和近代西方國家經濟制衡關系的做法，在政府機構中設立職責分明、相互合作與制衡的財務、主計、公庫和審計等四大機構，建立“聯綜組織”體系，以收合作與制衡之效。

不難看出，民國時期中央審計機構先后經歷審計處、審計院到審計部的變動軌跡，中央審計長官稱謂經歷從處長、院長、部長到審計長之變化；政府審計組織在時局變遷中不斷進行調整，最終架構起一個以常設機構為主體、臨時機構為補充的從中央到地方、從行政機關到企事業單位的幾乎遍及全國的政府審計組織網絡。不僅如此，創建獨立、專門的政府審計機構，成立審計合議制度，推行超然獨立和聯綜組織制度，結束了行政機構和審計機構混為一體的傳統審計時代，為現代政府審計活動提供組織保障。

三、權力化的政府審計：依法賦予政府審計履職權力，走超然獨立審計之路

政府審計職權，是指法律賦予政府審計機構的職責和權力。傳統社會里，國家審計有監督國家財政財務、財經法紀及官吏經濟政績等職權，并始終圍繞國家經濟監察主線為皇權政治服務，其職權大小取決于皇權政治統治所需。近代社會里，政府審計機關是政府財政經濟監督部門，其職權是法定的，并隨審計法律法規調整而變動。

民國初年，北京政府以國家根本大法的形式賦予政府審計機關審核國家歲入歲出決算的權力。南京政府時期，政府審計履行監督國家財政特別是政府收支之重任，其職權在審計法律法規的完善中不斷調整，并在其《國民政府組織法》和《監察院組織法》中規定，審計機關履職范圍為監督預算之執行、核簽支付命令、審核計算決算和稽察財政上的不法或不忠的行為等四項。與民國初年相比，增加了審核預算和支付命令及稽察官員等職權。與此同時，審計法律法規還規定政府審計應擁有以下權力：①事前拒簽權，即拒簽與預算或支出法案不相符的主管財政機關簽發的支付命令或不經濟的支出；②事后駁覆權，即駁復各項不經濟的決算及計算；③調查權，即調查各機關有異議的收支計算書和表冊書式憑證；④決定權，即對有疑義的會計報告限期申請復議，超期未申請復議的，審計機關有權直接下達被審機關必須服從的審計結果決定；⑤追訴再審權，即對已審完結事項，自完結之日起五年內，對“詐偽之證據者”仍有再審權，并追究經辦人責任；⑥報告審計結果權，審計機關審查完結各送請審計案件后，將其審計結果編制成審計報告書呈報政府，同時還將每會計年度審計的結果呈報國民政府，并就法律或行政上應行改正之事項附陳意見[5]109；⑦通知處分權，凡發現不正當的計算書或證明單據，審計機關“應通知各該主管長官執行處分或呈請國民政府處分之”[5]110；⑧移付懲戒權，審計中發現財務上的不法或不忠于職務的行為時，除通知被審機關長官處分外，還由審計部呈請監察院依法移付懲戒；⑨解除被審機關財務責任權，凡審計完結案件，審計機關及時將審計結果以“核準通知”和“審定書”的通知文書通知被審機關，以解除被審機關相關人員的財物行為責任。

五院制體制下的國民政府，監察院的職權為彈劾違法失職之官員，隸屬監察院的審計機關職責則為差錯揭弊。監察機關指揮審計機關監督審核各機關的財政收支，發現或糾正不法或不經濟問題；審計機關依靠監察機關處理及防止不法或不經濟現象之發生，這種監審體制下的審計機關，“職權運用之靈活，與配合之適當，實有其長處”[6]。審計機構由最初的隸屬國民政府行政系統到后來轉向隸屬監察系統，其履職范圍隨之發生變化：審計機關履職范圍由民國初年的審核國家總決算、各官署每月收支計算、特別會計收支計算、官署財產收支計算、由政府發給補助費或特予保證的收支計算、法令規定應經審計的收支計算等，到南京政府時期的審查財務收支、賬簿報表、各級政府機關的預算決算、監督預算的執行、核定財務收支、稽察財政財務上的不法或不忠于職務的行為等，審計履職范圍由中央漸次擴大到地方，由普通公務機關擴大到公有營業、事業機關。審計范圍的擴大，審計職權的強化，意味著政府審計的影響力、執行力、控制力和政治地位均得到提高。縱然民國時期政府的決算鮮有編成，收入命令的核簽也未能實施，但不能否認法律曾賦予審計機關的這些權力。

四、程序化的政府審計：動靜結合開展審計，走規范化和多樣化審計之路

中國古代雖有事后審計、同時審計、事前審計、定期審計、不定期審計及送達審計、就地審計等諸多種類的審計方式[2]14，但偏重事后審計，鮮有事前審計。直到民國時期，隨著環境變遷和現代政府審計制度的構建，在因襲傳統基礎上，政府審計方式方法創新式發展，即實行事前審計、事后審計和稽察相結合的“三聯制”的審計方式方法，獨創性地開展審計活動。

近代各國多注重事后審計，但審計方式和審計程序也漸趨多樣化。北京政府成立伊始，開始對國債實行事前審計。1914年公布的《審計法》規定，對政府公共支出采取事后審計，“惟對于工程購置及國債等項，尚存事前審計之微意”[7]。廣州國民政府時期，以事后審計為主，兼采事前審計。南京國民政府成立后，因襲舊制，仍注重事后審計。1928年《審計法》頒布后，開始事前審計。隨著審計范圍擴大和業務增多，不斷拓展審計方式，審計部于1933年設立第三廳，專門負責稽察事務，審計方式由事后核銷而兼采事前監督，送請審計推及就地稽察。稽察實乃“我國所特創”，“在技術上已由被動之送請審計，進于主動之稽察；在工作上能簡馭繁，奏效于現場”[8]475。事前審計、事后審計、稽察三種審計方式，有助于審計人員分工明確、各盡其責，有效開展政府審計活動。

不僅如此，民國時期形成一套較為嚴密的初審、復審、終審等“三審制”審計程序，規范性開展審計工作。①初審。中央審計院（部）的初審，由科室辦理，科長負責，科員或佐理員具體經辦；地方審計處的初審，由股室辦理，股長負責，佐理員具體經辦。科員或佐理員具體經辦時，應在審核或稽察報告里詳實記載具體經辦情況，以供審計決定之用；初審負責人應全面審核具體經辦者的審核或稽察報告，并附加個人初審終結意見。②復審。初審的辦理意見或附加終結意見，須經復審后方能作為最后結論。審計院（部）的復審由廳長及主管審計負責，地方審計處的復審由組主任負責。復審者對初審意見和終結意見進行詳核，附加復審意見，并提交審計會議或審核會議討論。③終審。復審意見，通過審計會議形式做出終審結論。中央審計會議由審計院（部）長主持召開，地方審計處審核會議由審計處長主持召開，議決復審意見，并形成終審意見。

除“三審制”程序外，因審計對象不同，審計機關制訂了更為具體的審計方式方法：一方面，運用事前審計、事后審計及稽察等審計方法，采用送請審計與實地稽察相結合的審計方式，對各機關公共財政收支進行審計監督；另一方面，事前審計、事后審計與稽察有機結合，事后審計拓寬到兼采事前審計，送請審計推廣到就地審計，隨時派人赴各機關開展就地稽察，必要時進行委托審計，使審計方式由單一靜態審計走向單一靜態審計和多樣動態審計相結合之路，豐富了現代政府審計的方式方法。以事前審計、事后審計和稽察等三種方式為主，以就地審計、委托審計等為補充的多樣化審計格局基本形成。“事前審計防止錯弊于發生之前，事后審計揭露錯弊于發生之后，實地稽察兼有事前事后防弊揭弊作用。這種分工是比較合理的、科學的，因而是行之有效的”[3]207。可見，“三聯制”的審計方式方法和“三審制”的審計程序相結合，理論上比較科學，實踐上切實可行，有利于收到書面審核與實地稽察相互配合的審計效果，并成為現代政府審計有別于傳統國家審計的又一顯著標志。

五、職業化的政府審計：執行雙重約束管理制度，走隊伍規范化建設之路

古代中國政府官員職責的專門化程度不高，從中央到地方無獨立、專門的審計機構，也無專業化和職業化的審計隊伍。審計隊伍專業化和職業化始于中華民國時期，且用資格任命制和考試選拔制等方式組建審計隊伍，用非正式和正式制度等雙重約束機制管理審計隊伍，以加強審計隊伍的專業化和職業化建設。

傳統中國多采用考試選拔和在職官吏銓敘等方式選任官員，近代歐美國家多通過選舉和考錄等方式選任審計人員，而國民時期則采用資格任命和考試選拔相結合方式選任審計人員。民國時期，審計院（部）長由監察院長提請國民政府任命，副院（部）長由審計院（部）長提請監察院長轉請國民政府任命，審計、協審、科員或佐理員等則由審計院（部）長任命，但選任審計、協審、科員或佐理員均有明確的任職資格。民國初年的審計、協審選任，除需年滿30歲以上外，還應具備在薦任職崗位上工作滿3年以上且成績顯著，或在專門以上學校學習政治經濟3年以上畢業且任行政職滿1年以上的條件之一；南京政府的審計、協審選任條件為“在國內外大學或專門學校修習政治經濟之學三年以上畢業，并對于財政學或會計學有精湛之研究者”①，1933年出臺的《審計部組織法》將審計任職資格調整為“曾任簡任職以上且有從事經濟財政工作經驗，或現任最高級協審1年以上且成績優良”；協審任職資格為“曾在國內外專門以上學校修習經濟、法律、會計學3年以上畢業且有相當經驗者，或曾任會計師或關于審計之職務3年以上且成績優良者”；科員或佐理員的任職資格，應為高級中學或舊制中學以上畢業且有相關工作經歷。民國時期審計人員選任資格，主要涉及學歷（學識）、工作經驗（閱歷）、工作績效等方面，這種做法反映民國時期對審計人員選任的慎重，對提高審計人員整體素質大有裨益。除資格選任制外，還通過普通考生和特別高等考試的方式公開考錄審計人員。民國時期的考錄，嚴格限定報名資格，嚴格規范報名手續，嚴密執行考試程序，公開報名，公開招考，公開錄取，層層篩選和甄別，招錄專門的審計人才，此舉助推了審計隊伍的專業化。

審計人員肩負著監督國家財政經濟收支的重任，其地位的特殊性，要求審計人員潔身自好、廉潔奉公、敬業愛崗、遵紀守法。為此，民國歷屆政府注重審計隊伍的管理，并建立非正式和正式制度等相結合的隊伍管理機制。一方面，民國政府注重發揮非正式制度的約束作用，嚴格要求審計人員遵守審計獨立、審計保密和審計敬業等職業道德規范，嚴守審計回避制度，禁止審計人員兼職兼薪，保障政府審計的超然獨立。另一方面，出臺規范審計人員思想、行為、工作和生活等諸多方面的正式制度，加強審計隊伍的管理與考核：一是進行“黨義”思想灌輸，定期舉行黨義研修班，集中研學黨治精神，對審計人員進行主義和政治教育，加強審計人員的思想控制；二是約束日常行為，出臺請假制度、上班簽到制度和會客制度，上班須佩帶證章，遺失證章者給予處罰，嚴格執行上班簽到、請假、會客和全勤獎勵等制度，禁止假借權力、利用職務之便收受饋贈，禁止接受與職務有關的招待和借貸，違反者按規定給予嚴厲處理；三是加強業務培訓，審計人員須定期接受普通會計及政府會計等專業知識的補習教育，不得無故缺席，“如屢戒不悛者，由教育委員會呈明部長處分之”②，補習期滿由部長派員舉行考試，一次評定成績；四是實施考核銓敘制度，包括審計人員的考選、任免、考績、升降、轉調、獎懲、俸給等方面，考績分月考、季考、年考和總考等形式，其中年考分為晉級、立功、不予獎懲、記過、解職等六個等級，總考即將三年考核成績合并考核，分升等、晉級、記功、不予獎懲、記過、降級、解職等七個等級，解職人員比例年考為總人數的3%，總考不低于4%③，優勝劣汰的考評機制，使審計人員忠于職守，不敢懈怠。雙重約束的人事管理制度，為建立一支精通審計業務、嚴守紀律、勤勉工作的審計隊伍提供了制度保障。

應該說，民國時期實行資格任命和考試選拔相結合的方式，組建起一支專業化審計隊伍；通過非正式制度和正式制度的雙重約束機制，推動了審計人員的職業化。同時，禁止審計人員兼職兼薪和執行辦案回避制度，保障了審計人員和審計工作的獨立性，折射了現代政府審計超然獨立之精神，是現代政府審計的進步之舉。

總之，民國時期的政府審計制度建設走過因襲、揚棄與創新之路。毋容置疑，該時期政府審計制度地位上最大變化，即擺脫對君主政治的依附，取得法律賦予其獨立行使權力的地位。不同層次、不同效力的審計法律法規出臺，依法建制和依法審計成為現實。政府審計組織隨環境變遷漸趨健全，獨立的政府審計機構得以創建；監察與審計相結合，事前審計、事后審計與稽察相配合，送請審計和就地審計相補充，審計方式方法實現多樣化。采用資格任命制和考試招錄制組建審計隊伍，并通過雙重約束機制管理審計隊伍，推動了審計隊伍的專業化和職業化。“如果僅從制度本身來考察，其確有科學性和先進性的一面”[9]14。摒棄傳統社會政府審計模式，構建現代政府審計體制模式，是民國時期政府審計制度嬗變的顯著特征。

注 釋：

①《審計院公報》，第1期（1928.8）法規。

②《審計部公報》，第31～32期（1933）法規。

③《審計部公報》，第57期（1935）法規。