非標制造企業成本核算方法淺析

唐一兵

摘 要：非標制造企業普遍存在生產成本核算不清晰，產品消耗物料歸集對象不完整，固、制費分攤不合理等，導致核算出的產品成本與實際成本差異較大;對企業銷售報價、利潤預測等都會造成較大誤差，解決這些問題，企業財務部門應當全面了解生產工藝流程，并根據實際制定合適的成本核算方案，且在具體執行時，實時修正。

關鍵詞：非標制造企業;成本核算;成本中心;分步核算

進入21世紀以來，全球消費領發生重大變化，越來越多個性化產品的出現，逼迫消費制造類企業也要改變傳統的產品設計和制造模式;多樣化、小批量、快速交貨，將成為企業贏得客戶的重要砝碼，這也就需要企業財務部門對于成本核算的精度和快捷度做出反應，故而企業的財會部門應結合企業實際情況科學制定成本核算方案。

一、傳統成本核算方法

企業成本核算方法大致可以分兩大類：基本成本核算法和輔助成本核算法;其中基本核算方法又分為：品種法、分批法、分步法;輔助核算方法再可以分為：分額法、定額法、制造成本法、完全成本法、標準成本法、變動成本法、營運成本法和作業成本法等;在企業會計實務中，基本核算方法與輔助核算方法是結合起來運用的。

二、非標制造企業現狀

企業為了讓自己的市場競爭力增強，就會不斷迎合客戶的需求，改變產品的設計、性能、款式等，提高企業經濟效益。在從事非標產品的生產制造企業中，生產過程普遍存在品種繁雜，生產工藝多變，單批次或單品種下單量少導致生產工序間的生產計劃很難做到均衡，無法實現規模化經濟效率;另外在生產過程中也存在臨時變更耗材及訂單數量等情況，導致生產流程中的協調難度大。在成本管理方面，它與傳統的標準化生產相比，首先，非標生產難以確定零部件的生產定額;其次，現場管理難度大，很難確認成本中心;再次，產品成本構成靈活多變，很難準確分攤輔助費用;最后，由于非標產品多為限時交貨，從設計、生產到交貨時間期限很短，為保證交期，時常采用邊設計邊生產的模式，導致財務人員很難及時收集財務成本的關鍵信息。

三、成本核算過程中存在問題

從財務核算的角度分析，非標企業普遍存在的問題如下：

1.采購環節存在先下單后定價的情形，如分批下單月末按量定價的，導致倉庫入庫的材料無法確定暫估單價，影響成本核算的要件。

2.委外加工形式五花八門，有帶料加工、不帶料加工、設計加工等，而且為趕進度普遍供需雙方約定先加工后定價，這與非標行業的特性有關，很多非標組建的加工都沒有歷史可比價格，待整體加工完成再由雙方協商確定加工價格，故委外加工費定價期間也較長，有時產品已完工入庫，加工費還未對賬確定，導致成本歸集不及時。

3.生產領料過程中，有部分材料的領用未對應生產工單，導致這部分材料領用無法歸集到對應成本對象。

4.在領用材料的生產制作過程中存在串料、替代料使用的現象，且在過程中沒有留下相應的信息軌跡，導致無法歸集至相應成本對象。

5.人工制費的分攤只在當期完工入庫產品分配，中間半成品沒有分攤人工制費，導致單位入庫產品成本虛高。

四、成本核算的目標和效果

如何解決非標企業在成本核算過程中的上述情況和難點，既要讓非標企業成本核算相對準確、合理，又要兼顧企業由此投入的成本效益原則，是企業面臨選擇的考量。企業要獲得較為準確的產品成本信息，通常會采用分步核算標準流程，即根據每道生產工藝做為一個成本中心，連續向下延伸直至產成品入庫，在每一個成本中心里進行料工費的歸集;同時企業在日常生產經營過程中應具備較高的內控管理水平，且內控管理層級應滲透至每道生產工藝;但在現實狀況下的企業大多很難達到，內控管理層級設置越細，審核流程及單據流轉越多，將導致企業在內控管理方面的投入成本會較高，并降低生產效率，這不符合企業制定內控管理的成本效益原則;非標類的企業都是以高效、快速反應贏得客戶訂單，贏得市場份額，犧牲生產效率的內控管理，企業是不能接受的，故而內控流程的設計不能影響企業的生產效率。

五、實務案例

針對上述問題的解決，就以我司的成本中心劃分及成本核算流程為例進行詳解。我司是一家專門從事向各類連鎖企業提供整體展示貨架的生產與銷售的非標制造企業，在長期的生產實踐過程中，摸索出一套適合非標生產企業的成本核算方案，能夠有效平衡成本效益原則，其方案設計如下：

1.確定成本中心：成本中心的確定應按照生產工藝流程的連續性和重要性確定分斷點，以最佳分斷點設立成本中心，我司將日常生產管理劃分為三個車間，即五金車間、木作車間、裝配車間;若是簡單的按照三個車間進行分步核算，很可能就會存在輔助材料及人工制費的分攤不夠精細，導致車間入庫成品、半成品成本核算結果與實際差異較大;所以在確定成本中心時，應當對整個工藝流程進行分析，找出最佳分斷點設立成本核算中心，我司將五金車間劃分為三個成本中心，即五金機加、五金焊接、五金噴涂，將木作車間也劃分三個成本中心，即木作機加、木作組裝、木作表面處理;裝配車間由于工藝沒有特殊性，故只設立一個成本中心;這樣就將公司現行的30多道生產工藝劃分為7個成本中心，有效解決了企業既保證成本核算的基本要素又兼顧企業生產效率和成本效益原則。

2.準確歸集物料成本：我司通過定制上線了智能化物流管理系統后，大大提高了物料收發存數據的準確性，通過工單管理，使得物料的消耗使用都有相應的歸集，為了提高現場生產效率，在系統里增設了一個虛擬庫位，將臨時變更的與工單領料需求不一致的替代物料通過虛擬倉庫中轉，先行保證車間正常生產，當日生產結束后再由領料責任人將虛擬倉中的異常領料按設定的內控流程調整為正常領料，這一措施有效解決了既要數據準確又要保證生產效率的目標，使得生產部門也樂于接受系統物料管控。

3.輔料及人工制費的分攤：在方案的設計過程中，對于生產部門產生的間接費用，應直接歸集到相應受益成本中心進行分攤，但有一些間接費用，如水電費、房屋折舊、制造人工費等無法直接歸集至對應成本中心，我司采用了合理的分配原則，水電費分攤通過每個生產車間安裝各自獨立的水表、電表，各車間劃分的成本中心只分配本車間的水電費，車間內可以按照各成本中心所使用機器設備、日常照明等額定用電功率大小進行電費分配，按照機器設備及日常人員等用水情況進行水費分配;房屋折舊采用各成本中心受益面積進行分配;制造費用中管理人員工資福利費如生產部、品管部、工程部、樣品部、倉儲部等，因其無法按人員分配至各成本中心，也無法通過其他方式進行合理分配的，只能采用均攤的方式進行分配，即在各成本中心平均分配;通過上述方案能夠以最合理的方式將生產間接費用分配至各成本中心名下，為各成本中心進行入庫成品、半成品、在制品成本的準確核算提供基礎保障。

4.進行分步成本核算，通過對上述各成本中心的材料、費用歸集后，接下來的問題就是如何將各成本中心的材料、費用合理的分配至該成本中心所涉及的成品、半成品、在制品等單個成本中去，我司采用的是以月末成本中心所涉及的成品、半成品、在制品按照每道工序的標準工價在不同階段的累積工價占當期總工價的比例進行分配，通過標準工價占比分配可以避免非標產品中高耗材低制作卻分配較多人工制費的現象，符合作業成本法的理念，最終，成品、半成品、在制品成本的核算結果趨于合理和準確。

六、結論

企業成本核算準確度的高低，是和企業財務人員的專業水平和企業高管的重視度分不開的，只要企業的財務人員深入了解生產工藝流程，合理確定成本中心，準確歸集成本物料對象，采用合適的成本核算方案，在保證成本核算準確性的同時也要兼顧成本效益原則;另外企業高管的重視程度也是成本核算準確性的重要保障，高管要對涉及成本核算的各個物料流轉控制環節起到監督核查作用，保證各環節基礎數據的完整性和準確性，為財務歸集核算成本提供基礎保障。

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