政府生態管理中的環境審計問題研究
——基于審計署環境審計公告

黃彤彤

（濟南大學，山東 濟南 250000）

1 引言

環境審計產生于20 世紀 60 年代，由西方國家率先應用于對大型企業內環境管理工作的評價。20 世紀80 年代以后，以美國為代表的西方國家開始嘗試制定完善環境保護相關的法律法規，并建立了專門的環境審計部門，通過對政府部門、企業、環保項目進行環境審計，監督強化環境管理活動。西方國家的實踐經驗表明，環境審計已成為現代審計中不可或缺的重要部分，在促進政府有效解決環境污染問題、實現本國乃至全人類的可持續發展方面發揮著關鍵作用。環境問題是全球問題，自20世紀90年代起，我國的環境問題也日益加劇，不少學者開始學習借鑒國外環境審計經驗，提出要

將環境審計應用于我國環境問題的解決上，并做出了諸多理論研究，為推動我國環境審計實踐打下理論基礎。審計署在 2008年確定在接下來的四年里重點規劃資源環境審計工作，資源環境審計加入傳統的財政審計、企業審計等五類審計類型，形成新的“六大業務格局”。總體來看，目前我國的政府環境審計取得了一定成效，但仍較薄弱。由于缺乏統一的思想統領，環境審計的理論研究還不夠系統，限制了實踐工作的有效開展。一系列現實問題阻礙了環境審計應有的作用的充分發揮，因此，對政府生態管理中環境審計問題的研究值得引起重視，以更好地貫徹落實科學發展觀、大力推進生態文明建設。

2 文獻綜述

目前學者對我國環境審計自身存在問題的研究主要從兩方面展開。一是通過將我國環境審計實踐與發達國家的進行對比，得出我國政府環境審計的可改進之處。如賀桂珍等（2006）將我國環境審計與荷蘭對比，詳細介紹了荷蘭的先進之處，指出了我國政府環境審計的現存問題，提出了可以完善環境審計立法的建議；葛雪和李果（2007）則介紹了德國與美國的政府環境審計發展情況，并對比我國環境審計開展情況，發現我國在審什么、誰來審和怎么審等方面與西方國家間差異較大，并分析解釋了造成差異的根源；二是通過具體分析我國環境審計實踐中的典型案例，找出我國環境審計自身存在的缺陷。如李菊香（2011）研究了蘭州市環境審計實踐，認為蘭州市政府環境審計的審計內容單一，應重點對此加以改進；李盼雅（2014）對研究了黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金審計案例，借鑒全過程跟蹤審計這一思路，建議政府環境審計接下來建立審計結果公告制度、完善責任追究機制。

上述研究均存在缺陷。一方面，對先進經驗的借鑒，一定要在充分分析我國國情的基礎上，而這一點恰好是第一類研究中容易被忽視的；另一方面，研究特定審計案例具有針對性，但發現的問題是否有代表性就值得商榷了。本文從政府生態管理出發，通過對審計署公告中公布的全部環境審計結果進行分析，從審計內容、依據、方法、人員等方面剖析我國政府環境審計存在的突出問題。做出了比較符合中國國情的環境審計問題研究。接下來，本文擬從生態管理的內涵、環境審計的定義、內容、依據和方法五方面展開綜述。為接下來的我國環境審計問題分析打下理論基礎。

生態管理起源于20世紀60～70年代西方的“綠色和平主義的政治思想”，蕾切爾?卡遜的《寂靜的春天》等著作的出版，西方國家開始從政治學視角研究生態環境問題。80年代后，生態管理理論研究進入了深化和繁榮的階段，學者們開始研究反思環境問題后隱藏的社會關系和文化價值，提出了環境危機本質上市人類工業時代的社會制度與文化價值危機的觀點。從此，各國生態管理不斷發展，強調了政府在生態管理中的重要地位。英國修訂可持續發展戰略和區域發展戰略；美國，制定了由地方政府和其他地方機構主導的城市可持續發展與責任保護規劃（Feldman；T，Jonas；A.E.G.，2000）。

生態管理學在西方的起源發展，國內研究緊隨其后。高小平（2007）在《政府生態管理》一書中提出“政府生態管理，就是政府通過行政職能、管理行為和政策調控，依法對生態與環境進行保護、修復和改善。”；黃愛寶（2008）提出“引導型政府生態管理職能”的概念，即指由政府把握與運用生態及其管理規律，協調生態環境保護與經濟社會發展的統一，構建與完善政府主導的多元治理主體的環境合作治理模式。

關于環境審計的定義，多數西方學者傾向于將環境審計看作環境管理的工具之一。如Todea等人（2011）在歸納歐盟理事會、國際標準化組織等機構對環境審計定義的基礎上，提出環境審計主要系統客觀分析企業活動帶給環境的影響。國內學者對于環境審計存在有工具論、監督評價論、鑒證論等其他不同的觀點。韓競一、呂永龍（2005）等人指出環境審計是審計人員對被審計單位內置頂的環境保護制度和環境保護政策的實施情況在真實性、合法性、有效性方面進行的審查監督、評估的一種監督活動。張正勇（2009）認為環境審計是有關審計組織依據環境法規和標準來審查被審計單位的環境會計信息、環境活動以及環境管理系統的真實性、合規性和有效性，以保證被審查單位有效履行受托環境責任。

關于環境審計的內容，由于環境審計在國外由企業主導，國內由政府主導，所以在環境審計內容上，國內外研究呈現出了鮮明的差異。國際商會認為環境審計的內容主要是評價與環境有關的組織、管理以及設備有效發揮作用的情況，評價企業的政策以及法律上各項準則的遵守情況，通過評價活動達到使與環境有關的各項活動的管理有效進行的目的；Brooks（2004）等認為環境審計可分為遵循審計、環境管理系統審計、交易審計、處理、儲存和處置設備審計、污染防范審計、環境負債審計、產品審計等。從目前環境審計實務和我國政治經濟形勢發展來看，在當前和未來一段期內我國的環境審計仍是以政府審計為主，但開展企業內部環境審計和民間環境審計是政府環境審計的有益補充。劉力云（1997、2007）認為環境審計的內容十分廣泛，幾乎涵蓋所有的生產經營活動的環境方面，不僅包括環境政策和項目，還包括非環境項目的環境影響。周曦（2011）認為，政府環境審計是對地方正當主要領導干部在任期內受托的環境保護責任的履行情況進行的審計。

關于環境審計的依據，西方國家的依據除了環境保護方面的法律法規外，還包括環保技術指標、環境標準、規劃等內容。如美國，在近30年間制定了一系列關于環境問題的法律法規；荷蘭為了確立環境保護的目標，己經發布了第四個國家環境政策規劃，這個具有法律效應的規定是進行環境審計的主要依據。我國由于環境審計開展比較晚，相關標準依據還不很健全，不少學者在借鑒西方國家環境審計依據的基礎上提出了關于我國環境審計依據的編制方向。耿建新和牛紅軍（2007）研究認為，編制政府環境審計準則的基本原則為：前瞻性、可操作性、與環境審計組織體系一致性。毛洪濤和張正勇（2009）研究認為，我們國家將來政府環境審計的準則體系包括三個層次：環境審計基本準則、環境審計具體準則和政府環境審計執業規范指南。我國環境審計標準體系仍需理論與實際相結合來進行逐步完善。

關于環境審計的程序和方法，西方學者的研究側重于結合具體案例對環境審計程序進行介紹。Perry等（2000）闡述了如何運用環境審計對愛達荷州的水質量管理計劃進行全面評估。Diaantis（2004）分析了在實施環境審計時如何選擇適當的環境指標的程序。國內學者側重于對具體審計方法的探索。郭照敏（1998），魏順澤（2000）環境審計與財務審計在審計方法上并無本質區別，環境審計除運用一般審計方法，還需要運用一些如環境費用效果分析法、環境決策法等具有較強專業性的技術方法。在政府環境審計的技術方法研究方面，劉達朱（2006）等人則是從量化的角度，對環境項目與政策的經濟評價理論在環境審計中的運用進行了初步研究。

政府生態管理得益于政府環境審計的促進作用，管理通過審計得到了強化和完善。建立審計監督制度，一方面，能夠對政府生態管理實行有效監管，防止違紀違規現象的發生；另一方面，審計過程中發現的各種問題可以反補政府相關政策法規，促進政府生態管理的改進完善。

3 政府生態管理中審計的問題和原因分析

2003年起，我國審計署開始在官方網站上發表審計結果公告，2006年起環境審計正式加入審計結果公告隊伍。截止至2017年5月27日，審計署發布的審計結果公告共計265個，其中，涉及環境方面的共24個，占公告總數的 9.06%。

這24個環境審計報告包括 23 個政府環境審計項目結果公告和1 個環境審計問題整改結果公告，涉及 23 個環境審計項目。本文在上述公告仔細分析研究后，得出以下四點結論：

一公告的環境審計項目類型有：11個環保資金審計的，7個環保建設項目審計項目，5個環境政策法規執行審計項目，1個環境績效審計項目。唯一一個環境績效審計項目為2009年的“三河三湖”水污染防治績效審計項目。這些項目中占比最高的是環保資金審計項目。

二環境審計依據是：公告顯示，政府執行環境審計的法律依據均是《中華人民共和國審計法》第二條“審計機關對依法應當接受審計的財政財務收支的真實、合法和效益，進行審計監督?！辈⑽大w現出明顯的環境審計特色。

三是環境審計揭露的問題較淺顯。主要有環保資金的收、管、用不規范；不按計劃展開環保項目建設、工程建設不合格；企業不遵守節能減排等規定；為及時落實到位土地出讓等政策；部門監管不力及海域河道管理不善等。公告中大多揭露的是一些違規現象，停留在合規性審查上，沒有評估項目的環境風險，未揭示項目的績效問題。

四是公告的環境審計均屬于事后審查監督，都是對以前撥付的環保資金、開展的項目、執行的政策進行事后調查和反饋。

從上述對我國審計署公布的環境審計結果公告的梳理總結可看出，近年來，我國的政府環境審計有了初步發展，相關公告數量有所提高、審計范圍有了嘗試性的拓展，將資金的征管用、環保項目建設情況、企業環保政策執行情況和有關部門環保監管情況視作審計關注的焦點、審計方向明確，在一定程度上促進了國家環保政策的貫徹落實，推進了環境管理工作。同時，也折射出以下限制環境審計工作發展的四個問題：

3.1 審計的內容不全面

從上述環境審計的審計公告整理中可以看出，審計署嘗試發展環境審計，由單一的污染治理審計向審核生態保護情況擴展，但由于受人員、技術、地域等一系列問題的限制，擴展效果并不明顯，我國的政府環境審計目前仍主要集中在對環保資金征管用的合法合規性上。

3.2 審計標準尚未建立

傳統審計審的是財務問題，而環境審計審的是環境、生態、財務、責任等綜合問題，審計標準涉及的問題多，制定難度很大。以現在理論實踐界大力推進的自然資源資產離任審計為例，其特有的審計標準有二：一是自然資源資產負債表；而是自然資源資產離任審計評價指標體系。自然資源資產負債表存在實物量計量難以統一，價值量計量難以量化的問題。而在自然資源資產離任評價指標體系設計上，存在將哪些指標納入體系，這些指標的數據如何獲取，定性指標如何數量化等問題，評價方法單一，且主觀性過強，不夠系統等問題。很多學者在進行自然資源資產負債表的設計及探索，以及自然資源資產評價指標體系的構建研究，但是，上述問題暫時難以突破，如今并未形成統一、全面以及有效的結論。

3.3 審計形式單一

如今，環境審計仍未脫離傳統，多拘泥于財務審計，對績效審計的研究嘗試還不夠。究其原因，與我國尚未發展起績效審計，缺乏相關理論依據研究和具體實踐案例、審計人員能力不足有關，尚需要一定時間才能建立起較成熟的績效審計體系。但顯然，環境績效審計才是未來發展的主流。這里仍是以自然資源資產離任審計為例，自然資源除了本身的市場價值，還能通過和其他產業結合，給本地區帶來經濟效益、生態效益和社會效益。評價好領導干部管理資源，保護環境，履行生態文明建設責任的效率效果，才能真正發揮環境審計在政府生態管理中的重要作用。

3.4 審計執行結果不到位

審計標準、審計監督制度、相關審計法律法規的缺失，不僅會影響審計過程的順利進行，還會影響之后準確評價被審計單位對審計結果的執行。這導致了我國很多審計結果得不到被審計單位及其領導的重視，他們只求達到最低限度，不求從根本上解決問題，導致了審計結果執行不到位。

4 強化環境審計在政府生態管理中作用的建議

4.1 擴大審計內容，改善審計方式

一方面，擴大環境審計內容。時間上，在做好事后審計的基礎上，嘗試進行事前、事中的環境審計；范圍上，應增加環境保護現狀、領導干部生態文明建設責任履行情況、環保項目的生態效率、社會效率、經濟效率等責任審計、績效審計等內容；方向上，除了披露已有問題，還應嘗試對不利于環境可持續發展的法律法規、制度辦法等提出改進意見。另一方面，改進環境審計方法。資源環境的動態性和多樣性給審計取證帶來了諸多障礙，因此，審計人員可嘗試多種手段、多渠道、多學科結合得科學獲取審計證據。一是利用多種監測手段把握總體。大膽利用“3S”技術（RS衛星遙感數據接收系統、GPS 全球定位系統、GIS地理信息系統）排污監測系統等檢測系統來收集審計證據，把握審計對象整體情況。二是可以通過聯網審計等方式，集合各部門數據。審計人員可從國土部門、環保部門、統計部門等審計相關單位取得的相關統計數據，對比整合分析獲取到的數據。

4.2 加強政府生態管理的審計制度建設

環境審計涉及大氣、水、土地等多個專業領域，涉及環境學、社會學、法律學、地理學、化學、生物學、經濟學、信息技術學等多個學科領域，審計的對象也更加廣泛，各地區的審計對象也存在明顯差異。所以制定一套放之四海皆準的審計標準，能夠讓審計人員直接套用實施，不太現實。但我們可以在遵循設計審計評價體系基本原則的基礎，建立一個統一的思路框架，選列出若干重要的評價方向，而在具體工作中，審計人員可針對審計對象和審計內容，有側重點地選取和設置相關的評價指標，進行審計評價。同時，要統籌學術界、政府人員、企業等多方力量，以理論和實踐相結合的原則為基礎，加大對審計標準和相關審計制度的制定與研究。吸納各方力量為完善環境審計制度獻策獻計。

4.3 提供專業環境審計的人員素質

首先，吸納專業人才。環境審計審查對象是綜合問題，涉及如資源環境、工程技術、法律、地理、農學、信息技術等非傳統財務知識，因此若能吸引到相關領域的專業審計人員，則無論在審計執行過程還是提出建議過程都更加科學可信有效。新進審計人員時，應有選擇的招收法律、工程技術、資源環境、地理、信息技術相關的專業人員，充實工作團隊，保障環境審計的有效開展。其次，培訓審計人員。除了通過招收廣納人才外，還可以對現有人員進行培訓，對原有的財務審計人員培訓基礎專業知識，使他們經過學習交流，能將這些專業知識與原有的審計知識更好得結合起來?？梢酝ㄟ^開展培訓班教育，聘請專家講座，定期組織組內人員交流討論，選拔審計人員系統深造等方式來培訓升級現有審計人員。最后，聘請外部專家，增強審計工作的科學性和可信性，降低審計風險。

4.4 強化政府生態管理中的審計結果執行

一方面，加大環境審計結果的責任追究和處理處罰力度。為了不讓審計報告成為一紙空文，建議在相關法律法規或審計法規中規定審計建議的整改期限。若違期不改，則被審計單位將會受到相應處罰。這個處罰可以不是由審計部門執行，可由具有相關權限的其他部門協助執行。另一方面，進一步加大審計結果公開力度，加大環境審計宣傳，加強輿論監督。