新形勢下PPP項目的會計與稅收處理

文/程穎 湖北省電力勘測設計院 湖北武漢 430000

1、PPP模式業(yè)務的概念描述

PPP模式是一種新型模式，其是政府機構與社會資本組織進行合作的一種模式，該模式具有一個非常顯著的特點，就是通過社會資本的投資，來幫助政府分擔債務，規(guī)范政府債務管理。而政府則會通過特許經營或者股權合作的方式來響應社會資本的投資，以此來增強公共服務的能力和提高服務的效率。同時，采用了PPP模式的地方政府機構，很大程度地解決了其在建設公共服務設施時的資金短缺。一般情況下，主要通過政府授權特許經營，附加部分補貼，以及直接投資參股等多種方式，采用BOT、BOO、BOOT、TOT以及委托運營模式等方式進行相關項目操作。該模式已逐漸成為通過社會資本投資帶動國家經濟增長的新方向。

2、PPP業(yè)務會計處理

項目識別、準備階段：項目發(fā)起一般由政府方或社會資本方為主體的發(fā)起，在發(fā)起階段主要發(fā)生的費用有調研費、項目咨詢費、中介費、業(yè)務招待費、交通費等日常性費用；上述費用產生可以借鑒《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》中企業(yè)內部研究開發(fā)所發(fā)生的支出分別計入研究階段和開發(fā)階段進出處理，研究階段發(fā)生的支出計入當期損益，PPP 發(fā)起階段屬于研究階段。

項目采購階段：根據(jù)項目合同簽署前后劃分，項目合同簽署前所發(fā)生的上述日常費用仍屬于研究階段計入當期損益；項目合同簽署后，發(fā)生的與建造合同直接相關的支出，滿足資本化條件的計入后期資產成本中計量。

項目執(zhí)行階段：根據(jù)項目執(zhí)行的特點可以設立項目公司（SPV）或不設立項目公司， 社會資本方作為出資人可以參照《企業(yè)會計準備第2號—長期股權投資》中相關規(guī)定，結合對項目公司的控制權進行賬務處理。因籌建項目公司所發(fā)生的費用支出計入當期損益。

項目建設期間，分為項目公司對建造項目是否具體控制權來界定，項目公司自行建設的應根據(jù)《企業(yè)會計準備第15號—建造合同》的規(guī)定，按照完工百分比法確認收入，建造合同收入按照收取或應收對價的公允價值計量，同時分別確認無形資產、金融資產或兩種混合模式；對于將基礎設施項目發(fā)包給具有資質的實施主體單位，不應確認建造服務收入，項目公司按照建造過程中支付的工程價款，根據(jù)收取對價類型的不同分別確認無形資產、金融資產或兩種混合模式。PPP項目所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。

籌建期間發(fā)生的借款費用，根據(jù)《企業(yè)會計準備第17 號—借款費用》的規(guī)定，根據(jù)形成的資產性質，符合資本化條件的予以資本化。在混合模式下，筆者認為借款費用按照所形成資產分別準確計量的計入無形資產及當期費用，無法按照所形成的資產準確計量的，應根據(jù)形成兩類資產公允價值的權重進行合理分配。

運營期間產生的各類收入，項目公司確定合同總對價的公允價值，在不同的類型服務中分配，對形成的無形資產、金融資產或兩種混合資產應分別按照《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》、《企業(yè)會計準則第22 號—金融工具確認和計量》中的規(guī)定，根據(jù)特許經營期限分別攤銷或攤余成本后續(xù)計量。政府方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成政府方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自政府方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。

項目移交階段：項目根據(jù)合同約定進行移交時，發(fā)生的各項費用應當計入當期損益，政府在項目后評估過程中，由項目公司承擔的費用，應當計入當期損益。在特許權經營期間發(fā)生的職工薪酬、政府補助等根據(jù)企業(yè)會計準則的相關規(guī)定進行賬務處理。

3、PPP模式業(yè)務的稅務處理對策

3.1 加強PPP項目納稅籌劃專業(yè)知識的培訓

在“營改增”后,增值稅將全面取代營業(yè)稅,PPP項目所面臨的發(fā)展環(huán)境發(fā)生了很大的變化,其在稅務管理甚至財務管理等方面相應的會出現(xiàn)許多重大變化。PPP項目財務人員要積極學習和理解PPP項目涉及的增值稅稅務實務操作問題與風險。PPP項目在不同項目階段的稅務事項幾乎貫穿項目活動全過程,涉及人、財、物、技術等各個要素。此外,PPP項目管理者要充分重視PPP項目的稅務實務操作問題,積極宣傳和加強PPP項目納稅籌劃專業(yè)知識的培訓。邀請稅務部門對PPP項目的納稅籌劃進行專題講座,舉辦“營改增”下PPP項目納稅籌劃的知識大賽等方式,推動PPP項目稅收管理、涉稅風險控制等納稅籌劃的推廣應用,為今后PPP項目納稅籌劃水平的提高和經營管理工作的推進奠定基礎。

3.2 完善PPP項目合同涉稅條款

在現(xiàn)行營改增后,企業(yè)也開始大力推行PPP項目管理的模式。但是,PPP 項目模式存在交易的資金大和結構復雜等特點,這就決定了PPP項目需要簽訂一份正式的合同,同時,合同體系中的很多涉稅條款也應該制定。因此,針對PPP項目的特點,如何擬定一份有效的PPP 項目合同涉稅條款,確保這份項目合同能夠契合營改增的要求,對于促進整個項目工作的完成非常重要。PPP項目在繳納增值稅的背景下,其合同涉稅條款也要對發(fā)票條款進行擬定,要明確對方提供能夠抵扣的增值稅專用發(fā)票和相應的證明資料,否則進項稅額無法抵扣。因此,“營改增”后,企業(yè)擬定PPP 項目合同體系中合同標的條款時,需要對于不同種類和不同范圍的應稅行為,應該約定不同的稅率。

結語：

總而言之，隨著經濟的高速發(fā)展，業(yè)務模式在不斷地創(chuàng)新當中。要對相關PPP業(yè)務相關的隨手政策加以關注和學習，對政府在稅收方面所給出的政策加以充分的利用，切實做好對稅務的處理。

[1]翁美芳.長期股權投資會計與稅收處理差異比較分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2014,（09）:37-38.