當前投資性房地產會計核算與稅務管理差異分析探討

李愛麗

【摘 要】投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產有兩種后續計量模式，即成本模式和公允價值模式。成本模式下，稅會處理差異比較小；而公允價值模式下，投資性房地產的稅務與會計處理存在明顯的差異。本文通過舉例分析投資性房地產公允價值模式下的納稅調整。

【關鍵詞】投資性房地產；會計核算；稅務處理

一、投資性房地產在確認上差異

根據會計準則規定，投資性房地產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業；該投資性房地產的成本能可靠地計量。在稅務處理上，將會計準則所確認的投資性房地產分房屋建筑物和土地使用權分別處理。對于會計上確認為投資性房地產的房屋及建筑物，按稅法規定，對已以經營方式出租的房屋及建筑物確認為固定資產按規定計提折舊在稅前扣除，但如果所出租的房屋建筑物已提足折舊則不能再計提折舊。對于會計上確認為投資性房地產的土地使用權，按稅法規定，對已以經營方式出租的土地使用權確認為無形資產按規定攤銷在稅前扣除，但企業取得的用于增值后轉讓的土地使用權，不能確認為無形資產，不得計算攤銷在稅前扣除。

二、初始計量與計稅基礎的差異

在會計處理上，投資性房地產應當按照成本進行初始計量。外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出；自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成；以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確定。與投資性房地產有關的后續支出，滿足規定確認條件的，應當計入投資性房地產成本；不滿足規定確認條件的，應當在發生時計入當期損益。在稅務處理上，投資性房地產以歷史成本為計稅基礎。所謂歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有投資性房地產期間產生資產增值或損失，除稅收規定可以確認損益的外，不得調整有關資產的計稅基礎。企業區分房屋、建筑物和土地使用權按照下列原則確定投資性房地產的計稅基礎：

1.房屋、建筑物的計稅基礎。外購的房屋、建筑物，按購買價款和相關稅費作為計稅基礎；自行建造的房屋、建筑物，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎；融資租入的房屋、建筑物，按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值中孰低者，加上承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用，作為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的房屋、建筑物，按該資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。

2.土地使用權的計稅基礎。外購的土地使用權，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于該項資產的其他支出作為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的土地使用權，按該土地使用權的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎

三、投資性房地產的后續支出

會計上投資性房地產的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應計入投資性房地產的成本；不滿足投資性房地產確認條件的，應在發生時計入當期損益。稅法上改建的固定資產，改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎；發生的日常修理支出可以在發生當期直接扣除。所以，投資性房地產的后續支出的會計與稅務處理一致。

四、投資性房地產的后續計量

會計上投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量；資產負債表日，投資性房地產的公允價值與賬面價值之間的差異調整公允價值變動損益。稅法上只是按照固定資產或者無形資產的折舊或攤銷方法進行后續計量，扣除折舊或攤銷。所以需要進行納稅調整，一方面是調整公允價值變動損益，另一方面是調整稅法規定的折舊或攤銷。

五、投資性房地產后續計量模式的變更

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意更。只有滿足采用公允價值模式的條件的，才被允許從成本模式變更為公允價值模式；但已采用公允價值模式計量的不得變更為成本模式。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。稅法上對公允價值與賬面價值的差額不確認利得或損失，由于會計上差額調整的是期初留存收益，不影響當期損益，無需做納稅調整。轉換為公允價值模式后，按照公允價值模式下的稅務與會計處理差異進行調整。

六、投資性房地產的轉換

（一）投資性房地產轉換為非投資性房地產。公允價值模式下，投資性房地產轉換為自用房地產或作為存貨的房地產時，均應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產或作為存貨的房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

（二）非投資性房地產轉換為投資性房地產。公允價值模式下，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換日的公允價值入賬。公允價值小于原賬面價值的，差額計入公允價值變動損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計入其他綜合收益。稅法上規定投資性房地產轉換時一般按照賬面價值入賬，不會出現轉換損益，不影響計稅基礎，轉換后照常計提折舊或攤銷。所以對轉換差額計入公允價值變動損益的部分要進行調整，轉換差額計入其他綜合收益的部分由于不影響當期損益因此不用調整；同時還要按原來的折舊或攤銷額進行納稅處理。

七、投資性房地產的處置

采用公允價值模式計量的投資性房地產，處置時按照實際收到的金額貸記其他業務收入；按其賬面價值借記其他業務成本。同時結轉投資性房地產累計公允價值變動，若存在原轉換日計入其他綜合收益的金額也一并結轉，計入其他業務成本。稅法上企業處置投資性房地產時，應當將出售、轉讓收入并入轉讓財產收入；同時，該項資產的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。處置利得為轉讓收入與“初始成本-折舊或攤銷”的差額。處置以后賬面價值與計稅基礎都變為0，兩者之間不再存在差異，應將前期確認的暫時性差異轉回，據以對當期應納稅所得額進行調整。

【參考文獻】

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[2]高金平.企業所得稅法與投資性房地產會計準則差異分析[J].中國稅務，2008.3.