全面營改增后房地產企業應對策略探析

張云華 汪 波

（1.海南師范大學，海南 海口 571158；2.華聞傳媒投資集團股份有限公司，海南 海口 570100）

中國房地產業對經濟的影響可謂是牽一發而動全身。旨在去庫存、優結構、促發展的房地產業營改增試點，改革運行至今一年有余，能否利用政府減收，換取企業效益增加以及激發市場活力，是各界共同關注的話題。實際上，大多數房地產企業享受到了改革紅利，但也有一些企業稅負不降反升、經營成本提高、經營發展受阻。探析房地產業如何應對營改增，將有助于減緩營改增對其產生的不利影響，促進房地產業健康可持續發展。

一、房地產企業稅負不降反升的原因分析

（一）增值稅稅率設置過高

營改增后稅率的設置直接影響房地產企業的稅負高低。雖然國家每一輪稅制改革都會遵循維持納稅人原來稅負不變的原則設置稅率，但營改增后采取一般計稅辦法的房地產企業適用11%的增值稅稅率，比原營業稅稅率5%高出六個百分點，尤其在營改增初期階段，一些房地產企業在經營模式和管理制度等方面尚未及時調整和完善，難以全部滿足進項稅額允許抵扣的條件，導致稅負提高。

（二）進項稅額抵扣不充分

抵扣范圍較窄。營改增后房地產企業不允許抵扣進項稅額的情形包括：（1）購進貨物、勞務、服務、資產等用于適用簡易計稅辦法的項目、免稅項目以及集體福利或個人消費等；（2）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務；（3）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務等；（4）房地產企業在整個開發過程中繳納的占比較高的各類政府稅費項目，例如耕地占用稅、契稅、人防設施異地建設費、報建費等都不允許抵扣。此外，房地產企業營改增前已經購置的固定資產，不允許抵扣，營改增后購置的分2年抵扣。

抵扣條件嚴苛。營改增后房地產企業的土地成本可以抵減銷售收入，但條件比較嚴苛，導致企業進項稅額不能充足獲抵，稅負難以降低。采用一般計稅辦法的房地產企業只有在滿足以下條件時才允許扣除地價款：第一，直接支付地價款給政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位，應取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據；第二，向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，企業應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。此外，一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，不得扣除地價款[1]。

抵扣憑證索取和管理難度較大。在房地產企業的成本項目中，除了建安成本、部分前期費用外，其他都很難取得有效抵扣憑證。例如，房地產企業的上游多為一些廣告企業、銷售代理公司、園林景觀綠化項目等，大多是個體工商戶或小規模納稅人，難以開出專用發票。此外，房地產企業的進項發票管理流程一般為查驗簽收發票、登記發票聯、付款申請或者報銷申請、財務認證抵扣、納稅申報等，整個購進流程比較復雜，財務部門沒有辦法知道企業內部誰收取了進項發票，共收取了多少張、多少金額，無法知道哪些發票已經查驗通過了，哪些還在業務辦理過程中，致使發票購進環節效率低下且容易出錯，進而造成進項稅額無法抵扣，企業稅負增加。

（三）上游過重的稅負轉嫁

營改增后房地產企業的上游建筑企業適用11%的稅率，較之前的3%高出不少。在材料方面，建筑企業購進材料種類繁多，除鋼材、水泥、木材等大宗產品容易獲得專用發票外，其余材料比較零星分散，供應商大都是難以開具專用發票的個體工商戶和小規模納稅人等，即使能申請稅務機關代開專用發票，也只能抵扣3%。在人工成本方面，建筑企業人工費占工程造價的比例較大（據測算，人工費一般在房地產運營中約占工程總造價的25%）[2]，屬勞動密集型企業，而勞務用工大都來源于臨時招聘的零散進城農民工，無法獲得抵扣憑證；即便來源于勞務公司，但勞務公司自身沒有進項可抵，其稅負最終也轉嫁到建筑企業頭上，致使建筑企業整體稅負上升[3]。總之，建筑企業營改增后同樣也面臨稅率提高、進項稅額抵扣不充分等困境。基于此，上游建筑企業通常將稅收包含于價格之內轉嫁給下游房地產企業，使其經營成本上升。

（四）稅負轉嫁受限因素多

營改增后如果房地產企業稅負上升，可向前或者向后轉嫁給他人負擔，但稅負能否轉嫁要受種種因素制約。房地產企業屬于競爭性行業，稅負較難轉嫁；房地產市場需求彈性取決于消費者的收入水平和需求偏好，也取決于開發商供應的產品質量，而當前我國居民消費需求總體不足，需求彈性較大，企業稅負轉嫁較難；由于房地產投資較大，開發商轉產較難，供給彈性較低，意味著產品的生產者不能較快適應市場的變化調整生產結構，也不容易把稅收轉嫁出去；受當前經濟整體下行壓力的影響，從靜態角度看，房地產市場短期內可能供過于求，而供過于求的產品稅負一般不易轉嫁。因此，在政府對房價進行宏觀調控，不允許房價過快增長的背景下，營改增后房地產企業的稅負轉嫁能力不容樂觀，只好承擔和消化上游轉嫁而來的大部分稅費，使自身總稅負增加。

二、房地產企業經營成本提高的原因分析

（一）企業財務核算成本增加

營改增后房地產企業的核算體系越發復雜，核算成本增加。在收入核算方面，營改增前，營業稅包含于房地產企業銷售收入中；營改增后，由于增值稅是價外稅，房地產企業銷售收入變小。在成本核算方面，房地產企業的上游企業都實行了營改增，原先各種購進所產生的增值稅進項稅額不作為成本進行核算，于是企業的總成本將降低。在利潤核算方面，營改增后假設保持原有稅負不變，企業利潤率會由于主營業務收入的減少而上升。但是，實際企業利潤總額是增或減，取決于房地產企業的銷售收入和成本費用的對比狀況。在賬務處理方面，因為損益表中不反映增值稅，記賬方法發生較大變化，企業財務報表的數據結構和分析流程更為復雜[4]。

（二）計算繳納稅款成本增加

營改增還導致房地產企業納稅申報和繳納等操作流程發生改變，各類稅款的計算更加復雜，申報繳納方式較為繁瑣。比如，對房地產開發項目采取預收款方式銷售的，規定企業在收到預收款時，先按3%的預征率預繳稅款，然后按照購進扣稅法匯算清繳應納稅額；又如，營改增前，允許營業稅在計算企業所得稅時進行稅前扣除，營改增后在計征企業所得稅時，由于增值稅是價外稅，不允許稅前列支；再如，營改增前，企業所承擔的運費或其他勞務費用，允許稅前列支，營改增后，企業支付的運費或其他勞務費用如果包含了進項稅額，則不允許稅前扣除。

（三）財務人員管理成本增加

營改增后房地產企業的財務處理辦法和方式必然發生改變，加大了財務人員的管理成本。其中最主要的因素是企業財務人員業務素質參差不齊，對稅收新政解讀、相關會計核算調整以及稅收計算與申報等產生偏差，容易導致企業財務核算的不合規，以及納稅申報的不準確。因此，許多房地產企業不得不對財務人員進行專門培訓，從而加大企業的經營管理成本。

（四）企業稅收遵從成本增加

為保證房地產業營改增的順利推進，稅法規定了一些過渡性優惠措施。例如，對新老房地產項目采取差別計稅辦法，而對個人轉讓或者無償贈送不動產繼續享受免稅規定等，加上不同行業增值稅稅率差異，使改革后的增值稅制過于復雜，違背了增值稅中性原則，使企業稅收遵從成本增加。首先，差別稅率導致房地產企業可能會產生“高征低扣”、“低征留抵”等問題，影響企業現金流，增加企業管理成本。其次，由于行業稅率的差異，會誘導部分房地產企業通過調整與上下游企業之間的購銷關系開展避稅活動，甚至鉆稅法漏洞進行稅收欺詐，給自身帶來巨大的稅收風險。此外，營改增后，國地稅系統分管權限將重新劃分，將引發諸多不確定性和征管風險，降低房地產企業的納稅遵從意愿。

三、房地產企業應對營改增的策略

（一）加強政策宣傳和專業培訓

應加強營改增相關政策的宣傳、培訓和輔導工作。組織對相關財務人員進行專門培訓，要求從宏觀財務管理、微觀會計核算與發票管理等方面把握稅改新政的意義與要點，提高專業技能和稅收籌劃能力。此外，將培訓范圍擴大至企業決策層、管理層、采購部、營銷部、廣告部等。作為企業決策層，應全面了解新政實施流程，超前規劃，把控全局[5]。而相關采購、銷售等環節人員的學習和參與，有助于企業的稅務內控，降低企業的涉稅風險。

（二）加快企業發展方式的轉變

加強分類管理。房地產企業應加強上游企業的分類管理和篩選。一般來說，應從一般納稅人那里購進商品和勞務,這樣能獲得專用發票充分抵扣；當然，也可選擇從小規模納稅人那里購進，前提是要獲得稅務機關代開專用發票，或者小規模納稅人作出一定程度的價格讓步。建議房地產企業在和施工企業談簽合同時各讓一步，共同分享營改增紅利，最大程度減少雙方的稅負和成本。

調整資本結構。房地產企業是資金密集型企業，在發展過程中，除了利用自身積累及內部融資來進行投資外，還可通過發行股票和債券、向銀行借款等方式籌集資金。房地產企業舉債融資在資本構成中占比較高，營改增后規定房地產企業的借款利息支出進項稅不能抵扣，這無疑會加大企業的稅負。因此，應調整房地產企業資本結構，減少債務融資，拓寬其他資金來源渠道，一方面可以降低企業經營風險，另一方面可以降低增值稅稅負。

追加成本投資。按現行稅法規定，房地產項目如果在開發成本中追加一筆投資用于項目基礎設施或者配套設施的建造，在計算土地增值稅時可以享受加計20%的扣除優惠，同時如果銷售的是普通標準住宅，其增值額未超過扣除項目金額20%的，還可免征土地增值稅。營改增后，房地產企業可結合上述優惠政策，在某一項目完成后適當追加部分投資，在提高住宅質量、增加消費、回籠資金的基礎上，獲取土地增值稅的節稅收益。與此同時，也增加了房地產企業的可抵進項稅額，減少了應納增值稅額。此外，大幅提高精裝修房開發比例，使企業獲得更多固定資產和物料的進項稅額抵扣，也可節約稅收。

優化產品組合。房地產企業應多元化發展，以規避營改增風險。除了開發普通住宅或商業地產之外，對土地一級開發、工業地產、旅游地產、保障性住房等也應關注，并且實行銷售、自持出租或者自營等混業經營模式；適當減少商鋪及高利潤率的高檔住宅的開發，可降低企業整體稅負；走高質量、高性價比的房地產開發道路，可增強房地產企業的競爭能力并有效轉嫁稅負。

制定合理價格。如果房地產企業在轉讓環節銷售價格過高，則會增加銷售環節的銷項稅額，在進項稅額不變的情況下，應納增值稅額及對應的附加稅會增加。同時，也使土地增值稅可能套用更高的累進稅率，或者失去本應享受的免稅優惠[6]。況且當前國家對于房地產市場的價格從行政還是經濟方面都進行不同程度的干預。因此，盲目地追求高售價，并不一定帶來高收益，應在綜合考慮稅金等各種因素的情況下，以最終收益最大化為目標，認真計算和權衡后制定價格。

調整組織架構。調整房地產企業組織架構，從單一的項目管理升級為規模化的集團化管理，有利于均衡企業稅負。首先，應調整股權關系，成立具有真正法人資格的房地產控股有限公司，創建區域控股公司與所有項目子公司的購銷關系，使之根據各項目子公司的盈利狀況直接采取平價或加價的方式調節和平衡稅負。其次，針對營改增后增值稅“以票抵稅”、“環環抵扣”等特性，有必要對企業內部的組織架構進行精心調整，加強采購管理、規范結算方式、強化日常運營管控。例如，區域控股公司可成立獨立核算的采購中心、結算中心和運營中心，其中采購中心應負責所有工程類、服務類所需物料和勞務的集中采購；結算中心應重點把控資金的運用，進一步強化收付款的計劃性和控制能力；運營中心負責項目前期策劃啟動、工程現場管理、技術指導監督和后期銷售服務等。再次，為了消除營改增對房地產業上下鏈條產生的不利影響，應注重轉變經營模式，開展以資金拆借、聯合購地、合作開發、項目股份制等多種形式的合作，建立穩固的合作關系。例如，營改增后，消除了原先甲供材計征建安營業稅對房地產企業的困擾，同時與生產企業也不再有混合銷售行為的爭議，這樣就可以轉變經營模式，將供應鏈向增值稅稅率高的鋼鐵、水泥、房屋配套設備、材料等行業延伸。在條件允許的情況下，還可以成立貿易公司統一進行區域內各項目的材料供應，為企業稅收籌劃提供一定的操作空間。

（三）加強財務核算與內部控制

進一步完善企業財務核算與內控制度，消除營改增后會計核算改變帶來的負面影響。走精細化管理之路，測算和分析營改增對房地產企業的收入、利潤、稅負、現金流等的影響，為企業決策層和管理層提供有價值的信息，以便能事先對企業的業務流程、會計系統、稅務申報等方面進行合理的調整；對供應商、客戶進行分類梳理，重點加強對進項稅額的全過程管控，重新制定價格策略等；調整會計賬簿科目，準確進行會計和稅務處理；重視對營業收入和成本的分開核算，避免申報納稅時臨時拆分，造成申報數據不準確而遭致稅務機關嚴懲的風險；將減稅、免稅項目的各項服務收入準確劃分核算，避免發生被稅務機關取消優惠資格的風險[7]。

（四）提升專用發票的管理水平

及時取得有效的抵扣憑證。房地產企業在購進環節應按照納稅人類別、發票取得難易程度等標準進行分項管理。認真審核分包商是否具有開具專用發票的資格，優先和上游具備正規資質的能提供專用發票的一般納稅人合作。做好專用發票的采集和傳遞工作，確保及時抵扣稅額。重點關注合同的簽訂，務必做到合同名稱、單位名稱與專用發票一致，同進將專用發票需求寫入合同，規避糾紛。對不能開具專用發票的單位或個人，可要求對方在價格上給予讓步，以降低企業成本。

擴大專用發票的獲取范圍。盡量要求對方提供可抵扣的專用發票，并及時獲得。對于一些不太容易直接取得的專用發票，也可以多采取變通的方法取得。一般來說，零售類貨物以團購的方式取得專用發票更為容易，因此，對于大型房地產公司而言，由于其開發項目眾多，可以利用集團選定供應商集中采購，專用發票開給各項目公司，盡量避免材料供應商或材料來源散雜，有效緩解專用發票索取困難的情況。

杜絕違規違法發票的獲取。稅務部門對增值稅專用發票的管理和稽查十分嚴格。企業應充分了解哪些屬于可抵專用發票，哪些是無法抵扣的專用發票，例如虛開發票、偽造發票、被證明為非稅務機關出售的發票、通過金稅工程系統發現“失控”和“作廢”的發票，以及走逃企業開具的未報稅的專用發票等等均無法抵扣。企業應仔細認證和比對，杜絕違規違法發票的獲取，否則不予抵扣進項稅款，如果情節嚴重還以非法購買專用發票、購買偽造專用發票、逃稅等罪名論處[8]。