建造合同準則下完工百分比法實踐應用中的思考

于娜莎

[摘要]收入成本的確認是財務工作中最重要的一部分，如何根據企業會計準則，選擇好收入成本的確認方法，并能夠真實的對企業業務進行反應，是非常重要的。根據《企業會計準則第15號——建造合同》規定：“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用”。然而完工百分比法的問題在于預計總成本很難準確預計，完工進度的確定方法各有利弊，本文對如何運用完工百分比法，更真實的反應項目的進度、收入和利潤進行闡述，從而使財務信息更真實、可靠。

[關鍵詞]建造合同準則；完工百分比法；預計總成本；完工進度

一、引言

根據《企業會計準則第15號一建造合同》規定：“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用”。然而一個大的工程項目，工藝復雜、周期長，又收到各種外界因素的影響，如何運用完工百分比法，真實的反應項目的收入成本是一個值得思考的問題。

二、完工百分比法的概念

完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。完工百分比法有三個因素：預計總收入、預計總成本、完工進度。建造合同的收入等于預計收入乘以完工進度，同樣成本等于預計總成本乘以完工進度。

預計總收入一般根據簽訂的承包合同為依據，如果期間合同產生變更，則合同金額隨之調整，預計總收入也隨合同金額進行調整。預計總成本需要根據項目發生的全部實際成本的預計，在建造合同執行過程中，由于各種因素的影響，根據實際情況會有所變動。企業會計準則規定完工進度可以選用三種方法：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；實際測定的完工進度。在實際中，一般應用前兩種方法。在建造合過程中，由于周期長，經濟環境、季節氣候及政策等都會對項目產生影響，預計總收入、預計總成本很難確定，會隨著項目的開展不斷變化，而完工進度的確定前兩種方法應用比較廣泛，但各有利弊，因此，本文主要對預計總收入、預計總成本及完工進度進度相關問題進行闡述。

三、完工百分比法的利弊與改進

（一）預計總收入的確定與調整

合同的收入不僅包括項目初期簽訂的合同金額，還包括施工過程中產生的變更、索賠等收入。由于工程項目周期較長，一般都是一年以上甚至有的需要幾年才能完成。因此，受到各種外界因素和項目本身情況的影響，在工程施工的過程中，不可避免的會出現各種工程變更，而在實際中，有些合同簽訂較晚，合同中也為對變更及索賠等條款作出明確規定，因此，對預計總收入的計量造成了很多不確定因素，也降低了預計總收入的準確性，而當今，我過施工企業的合同管理相對薄弱，缺乏先進的管理方式，而工程項目的施工周期長也使這些不確定性因素對項目影響較大，因此，在施工企業與承包方簽訂合同時，一定要對有關合同變更、索賠等條款作出明確規定，并對合同的執行情況進行實時跟蹤，一旦合同出現變化或變更，及時傳達到相關部門，確保合同收入的真實性和準確性，從而也保證預計總收入根據合同金額及時作出修訂和調整。

（二）預計總成本的確認與調整

預計總成本的確認是一個很關鍵的因素，因為毛利等于預計總收入減預計總成本，預計總成本確定意味著毛利率的確定。如果完工進度用成本法，在實際發生成本確定的情況下，預計總成本越大，利潤越低，完工進度也就越慢，從而收入也就越少。因此，預計總成本是收入與利潤的一個杠桿，這也是運用成本法來確認項目完工進度的一個優點，極大的減少了認為操縱收入和利潤的可能。因此，只有盡量準確的測算出預計總成本，才能反映真實的進度、收入和利潤。保證預計總成本的準確性的關鍵在于建立和完善企業內部的成本核算制度，成本核算保證工作標準化，并且可以做到實時跟蹤，定期更新，一旦有證據顯示成本有大的影響，應及時調整，從而避免造成進度、收入與利潤與實際的偏差。另外，還還需要和各相關部門及時溝通，完善預計總成本變更的證據資料，保證會計賬面的預計總成本與業務部門的預計總成本保持一致，并有業務部門的成本核算資料作為依據。

（三）完工進度確認方法的利弊與改進

完工進度的三種確認方法中，常用的是前兩種，即累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例和已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。本文對兩種方法簡稱成本法和工作量法。但是這兩種方法各有利弊。工作量法的優點在于可以真實的反正項目的實際進度，但是缺點在于證明實際證據的資料很難取得，在實際工程施工中，有些施工沒有完成，很難準確預測工作量，而使用建造合同準則確認收入，需要每月按工作量確認收入，所以實際中有些未完工的工程的工作量需要根據人為經驗判斷。這樣就有人為操作進度的嫌疑。從而有人為操縱收入的可能。另外，由于根據工程的實際情況，一般情況下都是分包單位將完工部分工作量定期報承包單位審核付款，這一過程需要一定的時間，這也造成付款滯后于實際完工進度，因此，用工作量法會與成本法造成較大差異。

成本法的優點在于保守穩健，符合會計謹慎性原則，累計實際發生的成本在會計的帳套就可以取得，實際操作簡單，對于通過審計等各種檢查都沒有問題，但是成本法的缺點就在于成本的發生往往滯后于實際工程進度。但是成本法造成收入確認的滯后，勢必造成當期少交所得稅，也容易引起稅務機關的懷疑，有隱藏收入的嫌疑。

因此，兩種方法各有利弊，工作量法可以真實的反應工程的進度，但很難取得全部證據資料，而且資料也比較繁多，而對于未完工部分的經驗估計，也會造成人為操作收入的嫌疑。而成本法資料容易取得，不存在人為操作的可能，卻不能真實反應工程的實際進度。因此，本文旨在探討兩種方法相結合的一種方法。基于成本法與工作量法的利弊，如何能將兩者結合并，既能真實的反應工程進度，也能夠避免人為操作呢？筆者建議，可以采用以成本法為主，輔助工作量法進行參考，一旦成本法與工作量法差異較大時，就要根據分包合同相關條款，結合工作量的實際情況，對近期或后續將要發生的、可以可靠計量的成本進行預估，并作為實際已發生成本在賬務中掛賬，使成本與進度保持一致，從而保證真實的反應項目的進度，進而對收入進行確認。當然，成本的預估需要有足夠的證據支撐，而不是單純的預估，更不能成為人為操縱的解調器。

四、結束語

目前，完工百分比法依然是我國的施工企業進行收入確認的適用方法，雖然在運用過程中，還存在一些問題，但是從全局的考慮，完工百分比法在今后施工企業確認收入中仍然是主要方法和關鍵所在。然而，隨著上市企業的增多，會計信息的對外披露，監管部門越來越嚴格、企業會計準則也在向減少人為操控的方向改進。作為適用于建造合同準則確認收入成的企業，在根據完工百分比法確認收入成本時，一定要重點把握好預計總收入、預計總成本和項目完工進度的確認，預計總成本不準確會對收入和利潤造成影響，而成本法無疑極大程度的減少了人為的操縱，根據工作量法合理真實的預計將要發生的成本，也可以更加真實的反應了項目的實際進度。隨著監管部門和審計機構日趨嚴格的把控，如何真實的反應企業的收入成本是企業需要進一步思考的問題。endprint