后營改增時代賬務處理調整及應對策略

李博　張坤

【摘要】營改增試點全面推行后，增值稅核算處理面臨新舊制度銜接的重多問題。本文以建筑企業為例對增值稅會計處理變化要點進行具體分析。

【關鍵詞】營改增 會計處理 策略

自2016年5月1日全面營改增試點推行以來，業內對增值稅的核算處理可謂是各行其是，統一性與可比性無從談起。為了規范增值稅會計處理，財政部12月3日印發《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號文件），對新舊制度銜接調賬做出規定，解決了增值稅核算“無規可依”的困境。

一、營改增前已確認收入。但因未產生營業稅納稅義務而未計提營業稅。營改增后發生增值稅納稅義務的賬務調整。

《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規定：”企業營業稅改征增值稅前已確認收入，但因未產生營業稅納稅義務而未計提營業稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入”。同時，《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）第一條第（八一）項規定：“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

基于以上規定，建筑企業在2016年4月30日之前已經確認收入，但因未發生營業稅納稅義務為未計提營業稅，營改增后（2016年5月1日之后），發生增值稅納稅義務時間時的賬務調整如下：

1.選擇一般計稅方法計征增值稅的建筑施工企業按照以下方法進行賬務調整。借：主營業務收入。貸：應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）[營改增前確定的主營業務收入÷（1+11%）]×11%

2.選擇簡易計稅方法計征增值稅的建筑施工企業按照以下方法進行賬務調整。借：主營業務收入。貸：應交稅費-簡易計稅[營改增前確定的主營業務收入÷（1+3%）]×3%

案例分析：某建筑企業與業主或發包方在2016年2月30日進行工程進度結算1000萬元，發生的合同成本為700萬元，業主支付500萬元工程款，拖欠施工企業500萬元工程進度款，建筑企業向發包方開具500萬元的建安發票，申報繳納營業稅。但建筑企業與業主或發包方簽訂的建筑承包合同中約定：業主與施工企業進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%Z程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。

建筑施工企業對發包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發票，也沒有進行計提營業稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%。（單位：萬元）

建筑企業進行如下賬務處理：

結算工程款時：借：銀行存款500；應收賬款500。貸：工程結算1000

申報營業稅及附加時：借：應交營業稅15；應交城市維護建設稅1.05；應交教育費費附加0.45。貸：銀行存款16.5

同時，按照完工百分比法結轉收入時：借：主營業務成本700；工程施工一合同毛利300。貸：主營業務收入1000

工程結算與工程施工結平時：借：工程結算1000。貸：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

二、營改增前已確認收入，但已經計提營業稅且未繳納的，營改增后發生增值稅納稅義務的賬務調整

《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規定：“營改增前已確認收入，已經計提營業稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費-應交營業稅”、“應交稅費-應交城市維護建設稅”、“應交稅費-應交教育費附加”等科目，貸記“主營業務收入”科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費-待轉銷項稅額”科目的金額同時沖減收入。

同時財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款還規定：“全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目”。

根據上述文件規定，建筑企業營改增前已確認收入，已經計提營業稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時的賬務調整如下：

1.將營改增前計提的營業稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉到收入時：

借：應交稅費-應交營業稅；應交稅費-應交城市維護建設稅；應交稅費-應交教育費附加。貸：主營業務收入；

2.將調整后的收入計算確定繳納增值稅時：

當建筑施工企業對老項目選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下：借：主營業務收入。貸：應交稅費-待轉銷項稅額[調整后的收入÷（1+11%）×11%]

發生增值稅納稅義務時間時：借：應交稅費-待轉銷項稅額[調整后的收入÷（1+11%）×11%]。貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

建筑施工企業選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下：借：主營業務收入。貸：應交稅費一簡易計稅[調整后的收入÷（1+3%）×3%]

案例分析：某建筑企業與業主或發包方在2016年2月30日進行工程進度結算1000萬元，發生的合同成本為700萬元，業主支付500萬元工程款，拖欠施工企業500萬元工程進度款，建筑企業向發包方開具500萬元的建安發票，申報繳納營業稅。但建筑企業與業主或發包方簽訂的建筑承包合同中約定：業主與施工企業進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業對發包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發票，但是計提營業稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%。（單位：萬元）。建筑企業進行如下賬務處理：

結算工程款時：借：銀行存款500；應收賬款500。貸：工程結算1000

申報營業稅及附加時：借：應交營業稅15；應交城市維護建設稅1.05；應交教育費費附加0.45。貸：銀行存款16.5

同時，按照完工百分比法結轉收入時：借：主營業務成本700，工程施工一合同毛利300。貸：主營業務收入1000

工程結算與工程施工結平時：借：工程結算1000。貸：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

計提營業稅及其附加時：借：營業稅金及附加33。貸：應交營業稅30；應交城市維護建設稅2.1；應交教育費費附加0.9

注意：計提了營業稅金及附加，這是區別于情形一的！endprint