略論稅收成本與非稅成本研究：回顧與展望

林嵐

摘要：納稅籌劃過程中進行稅收成本控制是現代企業經濟活動管理的基礎，從納稅人視角下，稅收利益最大化和稅負最小化是進行納稅籌劃有效性權衡的基點。邁倫和馬克提出的非成本稅收概念首次將非稅收成本引入納稅籌劃。研究非稅收成本可以進一步完善成本利益相關者行為，利于市場監管。基于稅收成本和非稅收成本密切關系，進一步分析中國的稅制結構和經濟環境，推動稅收和非稅收問題的解決，促進經驗推廣。

關鍵詞：稅收成本；非稅成本；綜述

稅收成本就是企業納稅活動承擔的所有稅負，是企業根據國家稅法規定繳納的稅款之和。可以說稅收成本是稅收實踐的產物，非稅收成本是在稅收實踐基礎上的派生物。將交易雙方成本納入統籌考慮。非稅收成本是因納稅行為所引起的非稅收成本形式的其他顯性和隱形支出。非稅收成本包括財務交易成本、代理成本、違規成本、稅收遵從成本等，結合成本的相關利益者，可以具體劃分為契約、稅務稽查、資本市場監管和政治成本。

一、稅收成本和非稅收成本的基本內涵

稅收成本就是根據國家稅法規定、企業所遵從的納稅規定，不同企業組織所承擔的費用。不同市場參與者由于組織形式、經濟活動不同會產生不同稅務成本，一般情況下，企業在排除信息不對稱和無交易成本的基礎上，可以通過套利活動降低稅負差異，而實際稅務實踐會產生較多的交易成本，利用稅收規則進行約束，市場摩擦可以有效防止套利行為的產生，因此，企業的納稅籌劃實際是衡量成本和收益后，考慮稅后為企業贏得最大的利益，而并非簡單的追求稅負最小化。因此，基于此，企業的納稅籌劃也許考慮非稅收成本。

非稅收成本是納稅實踐中企業承擔的非稅收形式的隱性或顯性成本。這一概念相對復雜，由于企業的納稅環境不同，不同納稅籌劃環境引起的非稅收形式和內容會具有多樣組合。如果企業的組織形式發生轉換，如從合伙企業轉變為一般公司制企業，經營過程中將會發生成本減低，資金成本和監控成本隨之降低的可能。或者企業作為納稅主體，對自己的納稅身份進行選擇，從一般規模納稅人轉化為小規模納稅人，根據稅法相應規定會由于納稅主體身份不同產生不同成本。根據資本市場的利率預期，在利率變動時轉移企業資金對財務報告成本、經營效率、管理成本等非稅收成本均會產生影響。

二、影響稅收成本的主要因素

依據我國當前稅制體系，影響稅收成本的因素眾多，而具有重要影響的是稅制結構，其中包含所得稅和流轉稅。此外稅收負擔、財政分權和經濟增長都產生稅收成本。

（一）稅制結構稅收成本的影響

對企業商品生產和流通環節的流轉數量和營業額征收稅負統稱為流通稅，截至到2016年5月1日，國內主要的流通稅包括增值稅、消費稅、關稅。營業稅在前幾年的稅制改革中取消。所得稅是將企業所得額作為課稅對象的主體稅種。不同于發展中國家的稅制結構，我國實行流轉稅和所得稅雙主體的稅制結構。

由于二者征稅對象不同，對經濟的影響方式不同，且對稅收成本具有較大影響。流轉稅對流轉額征稅，影響商品的價格，扭曲市場信息，造成經濟效率的凈損失。且改變商品價格，多環節征稅，可能降低企業利潤空間，甚至造成企業虧損。國內實施營業稅改收增值稅的目的就是為了降低商品流通環節的重復征稅現象，且流轉稅屬于間接稅，容易在不同企業間或者生產者和消費者之間進行轉嫁。而所得稅對所得額征稅，不影響商品的價格，經濟成本偏低。不會改變企業的稅前利潤，對企業的再生產影響較小，不造成重復征稅。所得稅的稅負不易轉嫁。一般情況下，稅收中流轉稅和所得稅的比重將影響稅收成本，當前來看，所得稅比重一般在30%以下，所得稅比重偏低是影響企業稅收成本過高的主要原因。

（二）稅收負擔對稅收成本的影響

從稅收超負擔形成的原理看，納稅人承擔稅負而減少了可支配收入，進而改變其生產經營策略，導致經濟效率損失。因此，納稅人實際承擔的稅負狀是稅收成本的直接影響因素。我國稅收一直是政府財政收入的主要來源，隨著國內經濟的發展，稅收增速規模不斷擴大，且增速超過了國內經濟增長速度，進一步加大了企業稅負，增加稅收成本。不同學者從各不同口徑進行實證測算，都表明國內稅負處于較高水平。

（三）財政分權對稅收成本的影響

中央和地方財政分權經歷了先降后升的過程，在1994年后中央財政分權，提高了地方財政的自主權，地方政府的積極性被調動起來的同時，也加劇了官員晉升的競賽。財政分權對稅收成本的影響具有正反兩種影響。地方政府可以利用財政自主權，因地制宜的減少經濟成本，但同時由于政府調控的介入導致部分損失，帶來經濟損失，且一些地方政府過于注重投資導致產能落后，市場價格扭曲，并導致環境逐底競爭。

（四）經濟增長對稅收成本的影響

稅收作為調節經濟的有效手段被稱為“經濟的內在穩定器”，對稅收成本帶來間接影響。在經濟過熱時，稅源隨之擴大，增加社會和企業的稅收成本。經濟的快速發展，會導致部分商品或服務市場價格扭曲，加大稅收成本。而一些水中采用累進稅率會在經濟規模擴大的同時，增加企業稅收。而經濟增長擴大財政稅收規模，進而增加財政分權帶來的稅收成本。

三、企業稅收成本和非稅收成本的內生聯系和沖突

稅收成本是納稅活動實踐的伴生物，由于稅收具有強制性，所以納稅成本對企業而言是必須承擔的費用。而非稅成本是在稅收成本的基礎上衍生的概念，是和稅收成本相伴而生的概念。二者都以納稅活動為依據，且二者同為企業的費用開支，是作為實際花費或預付產生的代價和損失，是企業承擔社會義務發生的交易成本。

從企業發生成本的原因來看，二者具有明顯的差異。稅收成本是企業履行納稅義務，遵循規則必然發生的成本。非稅成本主要由債務人、稅務機關、證監會、政府等其他市場活動主體對財務報告數據進行解讀產生的成本。此外，由于市場摩擦產生交易成本、企業和代理機構或信息不對稱發生的代理成本、違法稅收規則導致的違約成本以及納稅所發生的耗費都構成企業非稅成本。

根據有效納稅籌劃理論而言，稅收成本是企業眾多成本中的一種，若企業追求稅收成本最小化會產生大量的非稅成本。對企業而言，不一定要考慮規避稅收支出，但有效進行納稅籌劃則需要考慮稅收成本和非稅成本的內生聯系。進行納稅籌劃的同時，不僅要考慮降低稅收成本，同時考慮可能增加的非稅成本，但不應過于夸大非稅成本的作用，合理合法的衡量二者的關系，達到相對理性的綜合成本最小化。

四、稅收成本和非稅成本內生作用機制

（一）稅收成本和財務報告成本的關系

所得稅和債務契約之間存在負相關。企業一般會控制所得額，但會導致企業利潤和所有者權益兩種會計指標，進而影響債務約束指標。所得稅成本和稅務稽查成本也存在負相關，若企業過于控制所得稅成本導致指標異常，將會被稅務機關認定存在操作，面臨稅務稽查，進而引發相關費用成本。同時，和資本市場監管成本也存在負相關，在企業控制所得稅成本后導致企業利潤偏低，可能回事企業面臨證監會對上市公司的監管，若企業利潤未達到證監會規定會面臨上市停止，接受懲罰。證監會的監管會引發資本市場監管成本，增加額外開支。

所得稅成本和政治資本具有正相關。企業財務報告中利潤較高或營業指標表現良好將會引起政府、媒體和社會公眾的關注。若市場參與者企業利潤普遍表現良好，政府可能會采取開增稅源或施加管制的辦法，讓企業承擔更多社會責任，導致升生產經營中的其他費用增加。

總體而言，所得稅成本和財務報告成本之間的衡量，取決于所得稅應納額和會計利潤的協調問題，在一定范圍內應納稅所得額會隨著賬面利潤同向變化。而企業流轉稅成本和營業額也就是收益類型項目相關。若收益類指標數值偏低，將會導致流轉稅減少，進而導致債務契約成本、稅務稽查成本、監管成本降低，政治成本上升。

（二）稅收成本對交易成本的影響

企業為了降低稅收成本進行納稅籌劃的過程會產生一定的信息搜集成本、談判成本、簽約和監督成本，這部分費用的產生可以一定程度上減少稅務成本，二者一定范圍內存在負相關。

（三）稅收成本對代理成本的影響

上市公司或大型企業進行資產重組時需進行納稅籌劃，而分設的子公司或分公司和總公司存在多層代理關系。企業代理人和相關權益者信息不對稱的可能性增大，代理人逆向選擇以及委托代理關系產生的潛在道德風險，提高代理成本，二者之間存在負相關。

（四）稅收成本對稅收遵從成本的影響

企業遵循國家稅收政策法律而受到刨除稅收成本的額外費用和企業的稅種種類、規模具有關系，企業稅收規模越大，課稅種類愈多將會增加稅收遵從成本，二者呈正相關。

五、結束語

企業稅收成本和非稅成本存在復雜密切的聯系，不同因素影響稅收成本進而影響，而納稅籌劃影響非稅成本，了解其中的協同關系將會指導國家進一步稅制改革，為企業生產經營、納稅籌劃積累經驗。

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