企業(yè)設(shè)定受益計劃的會計計量和列示

張后軍

【摘 要】 修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》對離職后福利進(jìn)行了規(guī)范，要求企業(yè)采用提存制履行向職工承諾的退休年金，并確認(rèn)為職工為企業(yè)服務(wù)期間的負(fù)債和成本費(fèi)用，這一會計處理方法將對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大的和長期的影響。文章結(jié)合設(shè)定受益計劃的特點(diǎn)、現(xiàn)存狀況及與之相關(guān)的其他收益，通過列示對設(shè)定受益計劃中的財務(wù)處理和相關(guān)數(shù)據(jù)計算進(jìn)行分析，明確了企業(yè)設(shè)定受益計劃的具體操作方式。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定受益計劃； 計量； 列示

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）21-0105-03

設(shè)定受益計劃下，職工只要按照設(shè)定的條件為企業(yè)提供服務(wù)，就可以獲得確定的退休年金，同時根據(jù)差異化對待原則，若職工提前離職，同時也會失去因過去提供服務(wù)而應(yīng)得的退休年金。然而在設(shè)定受益計劃下，職工退休年金主要取決于職工服務(wù)年限和退休時的報酬水平，它要受到職工流動性、壽命和工資增長率等多種不確定因素的影響，其會計處理十分復(fù)雜[1]。不僅如此，設(shè)定受益計劃要求將退休年金提存為職工服務(wù)期間的負(fù)債和成本費(fèi)用，因而其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也會產(chǎn)生重大和長期的影響。所以，探討設(shè)定受益計劃的原則，準(zhǔn)確把握其會計處理方法，對于保證企業(yè)會計信息質(zhì)量，充分履行承諾義務(wù)具有重要的意義。

一、加強(qiáng)企業(yè)設(shè)定受益計劃會計研究的背景和必要性

設(shè)定受益計劃下職工獲取的企業(yè)退休年金是企業(yè)職工退休后的一種生活補(bǔ)助類收益，是職工退休后保障生活質(zhì)量的重要收入來源。尤其是在煤炭、石化、鋼鐵等能源類行業(yè)，職工勞動強(qiáng)度大、工作環(huán)境惡劣、危險系數(shù)較高，企業(yè)職工薪資待遇與實(shí)際外部環(huán)境不太匹配，不僅人才不愿意進(jìn)入，而且進(jìn)入后留住人才也很困難，實(shí)行企業(yè)退休年金制度后，對能源類企業(yè)職工隊伍穩(wěn)定、企業(yè)長足發(fā)展有著重要的意義。鑒于此，如何讓職工退休年金得到保值增值，使企業(yè)退休年金制度更加規(guī)范合理，充分發(fā)揮其對人才的激勵作用，加強(qiáng)設(shè)定受益計劃下企業(yè)退休年金的會計處理研究是其重要的理論基礎(chǔ)。

二、我國企業(yè)設(shè)定受益計劃會計現(xiàn)況

我國企業(yè)目前實(shí)行的是離職后福利計劃，例如企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險，大多數(shù)屬于設(shè)定提存計劃性質(zhì)，企業(yè)的義務(wù)僅限于向基金提存規(guī)定的金額，雇員離職后的實(shí)際福利水平完全取決于福利提存水平及其基金投資回報水平，企業(yè)不承擔(dān)額外的支付義務(wù)[2]。但與此同時，也存在一些大型企業(yè)仍然保留著向離退休職工發(fā)放福利補(bǔ)貼津貼的做法，如一些交通補(bǔ)助、通訊補(bǔ)助、冬季取暖及夏季降溫補(bǔ)貼等，這些補(bǔ)貼費(fèi)用可以推定為企業(yè)承諾的支付義務(wù)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為設(shè)定受益計劃。

我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，只是在短期薪酬部分對設(shè)定提存的養(yǎng)老保險進(jìn)行了規(guī)范，對設(shè)定受益計劃沒有進(jìn)行任何規(guī)范。因此，企業(yè)對于設(shè)定受益計劃，一般都是在支付時直接確認(rèn)為支付當(dāng)期的營業(yè)外支出。由于這種處理方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，使企業(yè)積聚了大量的表外負(fù)債，因而也容易埋下隱患。

根據(jù)2013年修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，企業(yè)有必要對現(xiàn)有的福利計劃進(jìn)行梳理，對于那些企業(yè)已經(jīng)承諾的福利計劃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為設(shè)定受益計劃，將其視作職工為企業(yè)服務(wù)期間所產(chǎn)生的負(fù)債和成本費(fèi)用支出，以準(zhǔn)確反映企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營成本，提前釋放支付風(fēng)險。

三、設(shè)定受益計劃下退休年金的性質(zhì)

對退休年金性質(zhì)的界定是設(shè)定受益計劃會計確認(rèn)和計量的前提，界定退休年金性質(zhì)的關(guān)鍵是對退休年金來源的認(rèn)知，即誰創(chuàng)造了退休年金。對于退休年金性質(zhì)認(rèn)知的不同會導(dǎo)致會計確認(rèn)和計量結(jié)果的不同。在認(rèn)知上存在著兩種截然不同的觀點(diǎn)。

（一）社會福利觀

社會福利觀從退休年金支付者的視角，認(rèn)為退休年金是企業(yè)對職工的獎賞，它與職工提供的服務(wù)不相關(guān)。因此，退休年金負(fù)債及其相關(guān)的成本費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)在職工為單位提供服務(wù)的期間進(jìn)行確認(rèn)，而應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生或支出時才確認(rèn)為當(dāng)期的企業(yè)成本費(fèi)用構(gòu)成。

（二）勞動報酬觀

勞動報酬觀從退休年金創(chuàng)造者的視角，認(rèn)為退休年金是由職工創(chuàng)造的，它是職工勞動報酬中延期支付的部分，另一部分屬于即期支付，即所謂的工資薪酬。因而企業(yè)年金應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，提存為職工服務(wù)期間的負(fù)債和成本費(fèi)用，而不是在實(shí)際支付時才確認(rèn)為支付當(dāng)期的成本費(fèi)用。

目前，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第19號《雇員福利》即是建立在勞動報酬觀基礎(chǔ)之上的，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬準(zhǔn)則》也認(rèn)同了這一觀點(diǎn)。

四、設(shè)定受益計劃的確認(rèn)和計量

在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)支付退休年金的時點(diǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于獲得職工服務(wù)的時點(diǎn)，而且退休年金的金額要受職工流動性、平均壽命和工資增長率等可變因素的影響。因此，對于設(shè)定受益計劃需要采用精算法進(jìn)行計量，將退休年金負(fù)債和成本費(fèi)用合理分配于職工提供服務(wù)的各個期間。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則采納了預(yù)期累計福利單位法作為精算方法，它是將職工退休年金按照一定的折現(xiàn)率倒算為現(xiàn)值，然后再將該現(xiàn)值分?jǐn)傆诼毠ぬ峁┓?wù)的各個期間，得出各期服務(wù)成本和預(yù)計負(fù)債。我國職工薪酬會計準(zhǔn)則也認(rèn)同了這一方法。

（一）設(shè)定受益計劃負(fù)債的確認(rèn)和計量

1.設(shè)定受益計劃負(fù)債的確認(rèn)

退休年金是職工服務(wù)期間勞動報酬的遞延，其成本的發(fā)生要早于其支付的時間，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將未來支付的年金分期提存為職工服務(wù)期間的負(fù)債和成本費(fèi)用。

2.設(shè)定受益計劃負(fù)債的計量

設(shè)定受益計劃的支付金額是確定的，但是由于其發(fā)生的時間與支付時間存在比較長的時間差異，因此其提存的負(fù)債金額是不確定的。對該種類型的不確定性負(fù)債需要采用精算法才能計量，具體程序如下：

（1）設(shè)定每一員工退休年金。具體公式為：退休年金=職工離職時預(yù)計年工資額×預(yù)計提取比例×預(yù)計支付年限。

（2）估算退休年金現(xiàn)值。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率為折現(xiàn)率，倒算出員工退休時點(diǎn)福利年金的現(xiàn)值。

（3）估算職工服務(wù)期間的負(fù)債。首先應(yīng)將福利年金現(xiàn)值以平均分?jǐn)偟姆绞椒謹(jǐn)偟铰毠なＳ喾?wù)的每一年，而后再將每年的年金現(xiàn)值從職工退休時點(diǎn)分別折現(xiàn)到該職工提供服務(wù)的每一期間，即為該職工各年的預(yù)計負(fù)債。

例1：甲上市公司于2014年1月聘用了55歲的財務(wù)經(jīng)理乙，并為其建立了設(shè)定受益計劃。公司承諾，只要乙在本公司服務(wù)到60歲退休，即可以從退休之日起的連續(xù)10年內(nèi)（即假設(shè)該經(jīng)理可以活到70歲），每年領(lǐng)取24 000元的養(yǎng)老金。假設(shè)折現(xiàn)率為6%。

（1）確定乙經(jīng)理退休年金

乙經(jīng)理退休年金為每年24 000元，連續(xù)支付10年。

（2）確定乙經(jīng)理退休之日退休年金的現(xiàn)值

按照6%的折現(xiàn)率，將乙退休年金折現(xiàn)至乙退休之日。

乙退休之日退休年金的現(xiàn)值=24 000×（P/A，6%，10）=

24 000×7.3601=176 810.4（元）

（3）對乙經(jīng)理退休之日退休年金的現(xiàn)值進(jìn)行分?jǐn)?/p>

根據(jù)直線法，乙經(jīng)理在第一個服務(wù)年度應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傇摳＠媱澚x務(wù)現(xiàn)值的五分之一，即該期限間承擔(dān)的福利計劃義務(wù)=176 810.4/5=35 362.08（元）

（4）確定乙經(jīng)理服務(wù)期間各期預(yù)計負(fù)債

乙經(jīng)理第一個服務(wù)期間福利計劃負(fù)債的現(xiàn)值=35 362.08×（P/F，6%，4）=35 362.08×0.7921=28 010.30（元）

（二）設(shè)定受益計劃成本費(fèi)用的確認(rèn)和計量

企業(yè)應(yīng)將設(shè)定受益計劃負(fù)債和資產(chǎn)公允價值的改變拆分為服務(wù)成本、財務(wù)費(fèi)用和重計量（精算損益）三個部分進(jìn)行確認(rèn)和計量。

1.服務(wù)成本的計量

（1）當(dāng)期服務(wù)成本的計量

所謂當(dāng)期服務(wù)成本，指的是企業(yè)職工當(dāng)期提供服務(wù)所引起的退休年金現(xiàn)值的增加額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計福利單位法將設(shè)定受益計劃義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的會計期間，并將設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值確認(rèn)為當(dāng)期服務(wù)成本。

根據(jù)例1的精算，乙第一個服務(wù)期間確認(rèn)的服務(wù)成本為28 010.30（元），甲公司的會計處理為：

借：管理費(fèi)用 28 010.30

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃 28 010.30

為能執(zhí)行養(yǎng)老金計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立充足的資產(chǎn)儲備，并對這些資產(chǎn)進(jìn)行破產(chǎn)隔離，以公允價值進(jìn)行計量。假設(shè)甲公司第一年年末按照預(yù)計負(fù)債向基金提存資金，其會計處理為：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)——成本 28 010.30

貸：銀行存款 28 010.30

（2）前期服務(wù)成本的攤銷

1）企業(yè)在設(shè)立福利計劃的當(dāng)年，通常會對計劃設(shè)立前員工的前期服務(wù)追授退休年金，該退休年金的現(xiàn)值即為前期服務(wù)成本。對此，企業(yè)應(yīng)將其攤銷到在職員工平均剩余服務(wù)年限之內(nèi)，同時增加該期間的服務(wù)成本。

2）如果企業(yè)對福利計劃進(jìn)行修改，退休年金的現(xiàn)值必然會發(fā)生變化，變化后現(xiàn)值與變化前現(xiàn)值之差即為前期服務(wù)成本。對此，企業(yè)應(yīng)將該項差額攤銷到在職員工平均剩余服務(wù)年限之內(nèi)，同時相應(yīng)增加該期間的服務(wù)成本。

例2：根據(jù)例1資料，如果甲公司在乙服務(wù)期間的第二年將乙的退休年金由原來的2.4萬元變更為3萬元，那么調(diào)整后乙的年金現(xiàn)值為：30 000×（P/A，6%，10）=30 000×7.3601=221 013（元），調(diào)整前的年金現(xiàn)值為176 810.4元，二者之差為44 202.6元。由于對第一年不再追溯調(diào)整，那么則應(yīng)當(dāng)將該差額分?jǐn)偟揭沂Ｓ喾?wù)年限（4年）當(dāng)中，第二年分?jǐn)偟那捌诜?wù)成本=44 202.6/4×（P/F，6%，3）=11 050.65×0.8390=9 271.50（元），會計處理為：

借：管理費(fèi)用 9 271.50

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃 9 271.50

2.設(shè)定受益計劃負(fù)債利息和資產(chǎn)收益

企業(yè)向職工遞延支付退休年金可以視為一種融資方式，應(yīng)當(dāng)將該預(yù)計負(fù)債所生成的利息確認(rèn)為一項財務(wù)費(fèi)用。計劃資產(chǎn)是對計劃負(fù)債資金的利用，為了保持會計處理的一致性，其投資收益作為財務(wù)費(fèi)用的減項處理。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)先根據(jù)投資收益率精算計劃資產(chǎn)的收益額，按照折現(xiàn)率精算預(yù)計負(fù)債的利息，然后再將二者的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，即財務(wù)費(fèi)用。

根據(jù)例1資料，乙第二個服務(wù)期間預(yù)計負(fù)債發(fā)生的利息=28 010.30×6%=1 680.62（元）

借：財務(wù)費(fèi)用 1 680.62

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃 1 680.62

假設(shè)第二年養(yǎng)老基金對計劃資產(chǎn)運(yùn)營的投資收益率為6%，則計劃資產(chǎn)投資收益=28 010.30×6%=1 680.62（元），會計處理為：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)——公允價值變動 1 680.62

貸：財務(wù)費(fèi)用 1 680.62

3.精算凈損益的確認(rèn)和計量

精算假設(shè)包括統(tǒng)計假設(shè)和財務(wù)假設(shè)，統(tǒng)計假設(shè)主要是指由職工平均壽命發(fā)生變化所引起的退休年金支付年限發(fā)生變化，財務(wù)假設(shè)則主要是指折現(xiàn)率發(fā)生的變化。精算利得和損失起因于假設(shè)的變更，屬于會計估計變更，如果將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，會使人難以理解，所以，按照修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》要求，應(yīng)將精算損益確認(rèn)為其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

（1）財務(wù)假設(shè)變化。根據(jù)例1資料，假設(shè)原折現(xiàn)率估計為6%，但由于后來利率發(fā)生了變化，將折現(xiàn)率調(diào)整為5%，則乙的退休年金現(xiàn)值重新精算為：24 000×（P/A，5%，10）=24 000×7.7217=185 320.8（元），則乙第一個服務(wù)期間退休年金現(xiàn)值為：185 320.8/5×（P/F，5%，4）=37 064.16×0.822=30 466.74（元），與以前同期計量的退休年金的現(xiàn)值28 010.30元相比，本期增加了2 456.44元；將這一受益計劃精算損失計入其他綜合收益。

借：資本公積——其他資本公積 2 456.44

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃負(fù)債 2 456.44

（2）統(tǒng)計假設(shè)變化。根據(jù)例1資料，假設(shè)乙退休年金的支付年限原來估計為10年，但是后來的職工平均壽命信息表明，應(yīng)當(dāng)將乙退休年金的支付年限調(diào)整為11年，如果折現(xiàn)率估計仍為6%，則乙退休年金的現(xiàn)值重新計算為：240 00×（P/A，6%，11）=24 000×7.8869=189 285.6（元），則乙供職的第一個年度考慮了新信息的退休年金現(xiàn)值為：189 285.6/5×（P/F，6%，4）=37 857.12×0.7921=29 986.62（元），與第一年已經(jīng)確認(rèn)的退休年金現(xiàn)值28 010.30元相比，本期新增1 976.33元；將這一受益計劃精算損失計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 1 976.32

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃負(fù)債 1 976.32

（3）設(shè)定受益計劃資產(chǎn)收益變化。如果經(jīng)驗表明某一會計期末的計劃資產(chǎn)期望收益率低于了原來的預(yù)期收益，那么此時企業(yè)的計劃資產(chǎn)就會發(fā)生精算損失，為彌補(bǔ)這一損失，企業(yè)應(yīng)向福利基金支付額外款項，以補(bǔ)充計劃資產(chǎn)。

根據(jù)例1資料，甲公司第一年末向養(yǎng)老基金撥付資金28 010.30元。但是后來的經(jīng)驗表明計劃資產(chǎn)收益率只有5%，年收益額為28 010.30×5%=1 400.52（元），而原來按照6%計算的年收益額為1 680.62元，二者差額為280.10元，確認(rèn)為其他綜合收益。會計處理為：

借：資本公積——其他資本公積 280.10

貸：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)——公允價值變動 280.10

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)——成本 280.10

貸：銀行存款 280.10

精算利得在以后期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但可以轉(zhuǎn)增注冊資本。

（三）設(shè)定受益計劃結(jié)算

設(shè)定受益計劃結(jié)算往往起因于企業(yè)員工的轉(zhuǎn)移，會產(chǎn)生利得或損失，它等于結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值與轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值二者的差額。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算差額確認(rèn)為一項利得或損失。

例如，上例中第二年初，由于企業(yè)重組，乙被甲公司裁減，企業(yè)向并購方支付28 000元，從而結(jié)清了對乙的福利計劃義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注銷對乙的義務(wù)，同時將支付資產(chǎn)與義務(wù)的差額確認(rèn)為營業(yè)外收入。具體會計處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——福利計劃義務(wù) 28 010.30

貸：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 28 000.00

營業(yè)外收入 10.30

五、設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的列示

（一）設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)概念的提出

設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)是指當(dāng)期產(chǎn)生的設(shè)定受益計劃負(fù)債與設(shè)定受益計劃資產(chǎn)相互抵消后的凈額。當(dāng)設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值大于設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值時，視為凈負(fù)債；當(dāng)設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值小于設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值時，視為凈資產(chǎn)[3]。

（二）設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)列示的原則

設(shè)定受益計劃負(fù)債與設(shè)定受益計劃資產(chǎn)是以抵消后的凈額列示的。當(dāng)計劃負(fù)債超過計劃資產(chǎn)的公允價值時，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項長期負(fù)債，當(dāng)計劃負(fù)債小于計劃資產(chǎn)的公允價值，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項長期資產(chǎn)。之所以如此，是由于設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的用途是受限制的，除非其價值超過計劃負(fù)債，否則企業(yè)是不能將其抽回的。因此，計劃資產(chǎn)以凈額列示更符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。同理，只有企業(yè)年金負(fù)債超過計劃資產(chǎn)的部分，才會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此，計劃負(fù)債以凈額列示更符合負(fù)債的確認(rèn)條件。

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