淺析合營安排會計核算相關問題

王杰+鄒筱琳

摘要：本文首先介紹了合營安排的相關概念，然后描述合營安排在會計核算方面的現狀，最后對于我國現行合營安排核算存在的不足提出修改建議。

關鍵詞：合營安排；共同經營；合營企業

2014年2月份，財政部為了提高會計信息的透明度、提高財務報表的質量、完善我國現行企業會計準則的體系的需要發布了第40號企業會計準則，即合營安排。正是由于合營安排的發布，使得我國的企業合營安排的相關業務得到了進一步的規范，也使得我國的會計準則體系與國際會計準則的趨同向前邁進了具有重大意義的一步。本文首先介紹了合營安排的相關概念，然后描述合營安排在會計核算方面的現狀，最后對于我國現行合營安排核算存在的不足提出修改建議。

一、合營安排的相關概念

（一）合營安排的特征

所謂的合營安排，其本質就是一項安排，這項安排是由至少兩方共同控制的參與方組成的。它的特征大致可以歸結為以下兩點：1、參與這項安排的所有參與方都應當被此安排約束；2、參與該安排的任何一個參與方都不能對該安排實施單獨控制，而是由兩個或兩個以上參與方對該安排進行共同控制。下面對上述特征舉例說明：

例1：M、N、O三個投資方分別出資33萬元、33萬元、34萬元成立P公司，各自占有該公司33%、33%、34%的投票權，他們訂立合同約定P公司的重大決策必須得擁有52%的投票權才能通過。上述三個投資者投票權的組合總共有MN、MO、NO、MNO四種，而這四種組合的投票權分別為66%、67%、67%、100%。綜上所述，這四種投票權的組合都可以達到P公司做重大決策的最低要求（52%的投票權），而且由于這種組合多達四種而不是唯一，故該項安排不符合我國第40號企業會計準則的要求。

例2：M、N、O三家企業分別持有P公司50%、35%、15%的表決權，而該公司協議約定必須達到80%的表決權才能對P公司的內部的相關活動進行決策。從上述資料不難得出，表決權的組合有MN、MO、NO三種，分別為85%、65%、50%，只有MN組合才能達到P公司做決策的最低要求，所以，這項安排符合合營安排的相關規定，是在合營安排的范圍之內。

（二）合營安排的類別及劃分依據

合營安排大致可以分為共同經營和合營企業兩大類。

共同經營指的是合營方不單單是享有該安排相關資產的權利，而且還要承擔該項安排相關負責的義務。劃分合營安排是共同控制還是合營企業的依據共有四點：1、是否設立獨立主體。所謂單獨主體，是指該主體具有可以單獨辨認及具體財務構架，例如：有限責任公司、股份有限公司等等。是否設立單獨的主體是劃分合營安排是共同經營還是合營企業最主要的依據。2、根據合營安排的法律形式來辨別。3、根據合營安排的合同或者協議來辨別。4、根據其他相關的事項來進行辨別。

二、合營安排的會計核算

（一）共同經營參與方的會計處理

第40號會計準則對于共同經營參與方的會計處理主要有以下幾點：1、應當確認單獨持有的資產或承擔的負債，以及按其份額確認共同持有的資產或承擔的負債；2、應當確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；3、應當按照其共同經營的份額來確認由于出售所產生的收入；4、確認單獨產生的費用和按照份額確認共同經營所產生的費用。下面將用具體的案例來對上述規定進行說明：

例3：2017年4月，M、N、O公司按照45%、30%、25%的出資比例成立了P公司，并且三方規定P公司負責經營。而且，M、N、O三家公司還訂立了合同，合同約定：只有80%以上的表決權的參與方同意才能對公司的重大事項進行決策。M公司用其公司一項賬面價值為20萬元的專利作價45萬元進行投資；N公司用其公司一臺賬面價值10萬元的機器作價30萬元進行投資；O公司用其公司25萬元銀行存款進行投資，因此M、N、O公司在P公司所占份額分別為45%、30%、25%，而且之前三方還有合同約定M、N、O公司按照其各自的出資比例對P公司的資產、負債以及收入費用享有和承擔。

由上例，我們不難得出以下M、N、O公司各自的會計賬務處理（單位：萬元）：

1、M公司

借：無形資產—合營項目 9（45*45%-（45-20）*45%）

固定資產—合營項目 13.5

銀行存款—合營項目 11.25

貸：無形資產—專利技術 20

營業外收入—專利使用 13.75（（45-20）*（1-45%））

2、N公司

借：固定資產—合營項目 3（30*30%-（30-10）*30%）

無形資產—合營項目 13.5

銀行存款—合營項目 7.5

貸：固定資產—設備 10

營業外收入—固定資產處理損益 14（（30-10）*（1-30%））

3、O公司

借：銀行存款—合營項目 6.25

無形資產—合營項目 11.25

固定資產—合營項目 7.5

貸：銀行存款 25

（二）合營企業合營方的會計處理

對于合營安排中合營企業的合營方的會計處理相對于共同經營的合營方的會計處理要簡單許多，具體會計處理請參照長期股權投資權益法。

三、存在的缺陷

雖然財政部推出的每一個會計準則都是經過大量的會計學術界和實務界專家多次推敲才推行出來的，但是每一個會計準則是否符合我國的實際情況，還是需要進過市場來論證。基于此，我發現合營安排的會計核算存在以下三點不足。

（一）共同經營的合營方投入固定資產的作價高于原有的賬面價值時會計處理不夠妥當

在準則中當共同經營的合營方將作價高于賬面價值的固定資產投入企業時，是將溢價部分計入“營業外收入—固定資產處理損益”科目，而我認為應當計入“其他業務收入—讓渡資產使用”。由于合營方向合營安排投入固定資產是把自己的固定資產轉移到另外一個企業，并不是處置掉，所以應當將其放到其他業務收入科目。

（二）存在導致企業財務報表中損益信息不能反映企業實際情況的可能性

正是由于合營安排準則中共同經營會計核算方式可能存在漏洞，導致合營方可以隨意改變資產的價值，最終將導致企業財務報表的損益表會計信息不能完全符合企業的實際，從而可能誤導投資者。

四、改進建議

我認為可以從以下三個方面進行改進：1、設置反映共同經營情況的新賬戶；2、規范企業從業人員行為；3、按照成本結轉合營方和共同經營的來往業務。

參考文獻

[1]劉勝強，屠躍平.合營安排會計處理探析[J].中國注冊會計師，2016，（07）：113-116endprint