審計函證存在的問題及對策研究

審計函證是注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的有效手段，也是審計程序中不可或缺的一項程序，更是對其他審計程序的補(bǔ)充和完善。但是函證程序在執(zhí)行的過程中卻存在著“回函率低、成本高、函證結(jié)果的真實(shí)性，有效性難以保障”等諸多“癥結(jié)”，這些問題不僅影響審計的成敗，而且對會計師事務(wù)所、資本市場等都會帶來風(fēng)險。本文分析了函證程序存在的問題及其原因，提出了一系列具體的改進(jìn)方案，對于解決注冊會計師的困擾具有現(xiàn)實(shí)意義。

近年來，由于函證程序不規(guī)范而導(dǎo)致審計失敗的事件頻繁出現(xiàn)。2003年，德勤對科龍電器進(jìn)行報表審計時，在對應(yīng)收賬款審計過程中，函證程序?qū)嵤┓椒ú划?dāng)致使審計失??；2005年G外僑事件中，普華永道審計人員由于疏于職守，沒有對函證程序進(jìn)行嚴(yán)格控制，而導(dǎo)致G外高橋工作人員挪用保證金致使審計失敗。作為國際四大會計師事務(wù)所的德勤和普華永道，內(nèi)部制度相當(dāng)健全，但卻也出現(xiàn)了這樣的問題，致使審計失敗，這不得不引起我們的警醒和反思。本文從函證的定義、函證程序存在的問題以及解決這些問題的對策三方面進(jìn)行了闡述，對于完善函證程序，獲取真實(shí)有效的審計證據(jù)具有現(xiàn)實(shí)意義。

函證的定義

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號—函證》中第三條規(guī)定：函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。該定義告訴我們：

1.函證的目的是證實(shí)被審計單位賬戶數(shù)據(jù)的真實(shí)、完整性。

2.函證是注冊會計師以被審計單位的名義直接從第三方（被函證者）獲取書面答復(fù)以作為審計證據(jù)的過程，作為從被審計單位外部獲取的審計證據(jù)，具有較強(qiáng)的證明力。

3.函證程序在執(zhí)行過程中主要涉及到三方參與者，即會計師事務(wù)所、被審計單位、被函證企業(yè)（單位）。會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)實(shí)施開展函證程序，在被審計單位和被函證企業(yè)的積極配合下，函證程序才有可能有效。任何一方出現(xiàn)偏差，都可能導(dǎo)致函證程序失效。

函證程序存在的問題及原因

會計師事務(wù)所方面：

1. 對函證程序沒有高度重視，讓尚缺工作經(jīng)驗(yàn)的新人來負(fù)責(zé)此項工作。

2.內(nèi)部控制制度不夠健全，致使審計人員不能嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計程序。

3.審計人員素質(zhì)水平不高，甚至馬虎應(yīng)付，致使函證程序出現(xiàn)失誤甚至失敗，嚴(yán)重者則會導(dǎo)致審計失敗。

被審計單位方面：

1. 成本高。審計準(zhǔn)則規(guī)定了有些賬戶的認(rèn)定必須采用函證程序，但被審計單位不愿意出高額費(fèi)用讓注冊會計師采用函證程序獲取審計證據(jù)，尤其是在多家銀行開設(shè)賬戶的企業(yè)。例如對銀行存款函證，國家沒有出臺正式的法律法規(guī)規(guī)定函證費(fèi)用，具體的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各個銀行自行決定。據(jù)調(diào)查，銀行每份詢證函200元，這對于被審計單位來說無疑是很大的一筆費(fèi)用。

2. 配合不積極，資料提供不及時。一是財務(wù)部門是企業(yè)里一個至關(guān)重要的部門，發(fā)揮著不可替代的作用。財務(wù)人員日常工作任務(wù)繁重，隨著注冊會計師審計業(yè)務(wù)的開展，財務(wù)人員還得配合審計人員的工作，及時完成審計人員分配的任務(wù)。兩邊任務(wù)都緊且重，難免會出現(xiàn)顧得了這頭顧不了那頭的狀況，往往是審計人員分配的任務(wù)被推遲，要求的資料不能及時準(zhǔn)確的提供。二是被審計單位推遲時間在詢證函上蓋章，使得詢證函不能及時的發(fā)出，再加上郵寄時間以及被函證企業(yè)（單位）回函需要一段時間，一方面時間過長使得回函的有效性、真實(shí)性降低，另一方面嚴(yán)重影響了審計工作的效率和進(jìn)程。

3. 企業(yè)設(shè)立的銀行賬戶多且分散。為了方便開展日常業(yè)務(wù)工作，企業(yè)會開設(shè)很多賬戶，有外地賬戶、本地賬戶等。由于銀行賬戶數(shù)量多且分散，使得回函時間長，降低了審計的效率。

被函證企業(yè)（單位）方面：

被函證企業(yè)（單位）認(rèn)為自己沒有回函的義務(wù)，不及時回函、不回函或虛假回函。一是本函證企業(yè)（單位）擔(dān)心承擔(dān)回函的法律后果；二是不回函對自己有利，例如對于應(yīng)收賬款函證，訴訟期限已經(jīng)失效了，如果回函就有可能再次承擔(dān)還款責(zé)任；三是抱著“多一事不如少一事”的心態(tài)。

解決對策

對于會計師事務(wù)所而言：

1. 應(yīng)規(guī)范化函證程序控制制度，對函證的每個步驟進(jìn)行合理控制，規(guī)范函證過程，保障函證的有效性，進(jìn)而使得注冊會計師獲取真實(shí)、可靠的審計證據(jù)。

2. 安排有經(jīng)驗(yàn)的、素質(zhì)水平高的審計人員負(fù)責(zé)函證程序。不僅避免了新人工作經(jīng)驗(yàn)不足而造成操作疏漏，還顯示出會計師事務(wù)所對函證程序的高度重視，會使得公眾對此會計師事務(wù)所有較高的評價，對此事務(wù)所產(chǎn)生信賴。

對于被審計單位而言：

1. 控制賬戶數(shù)量在合理的范圍內(nèi)。在保障自身利益的前提下，合理開設(shè)賬戶，這不僅有利于企業(yè)日常的經(jīng)營管理，還為審計人員實(shí)施函證程序減少了不必要的麻煩，提高了審計效率。

2. 安排專員配合審計工作。負(fù)責(zé)和審計人員接觸的財務(wù)人員工作任務(wù)比較艱巨，不能兼顧審計人員分配的任務(wù)。因此有條件的企業(yè)可以安排專員負(fù)責(zé)此事。

對于被函證企業(yè)（單位）：

司法部門應(yīng)將函證程序納入法制軌道，規(guī)定被函證者及時回函的義務(wù)，明確被函證者回復(fù)函證的法律責(zé)任以及回函的時間等。這樣不僅可以提高回函率，更重要的是使的通過函證獲取的審計證據(jù)更真實(shí)、更可靠，提高了審計的效率。