國(guó)有企業(yè)（非上市公司）股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理

企業(yè)股權(quán)會(huì)隨著企業(yè)控制權(quán)的變更發(fā)生轉(zhuǎn)移，股權(quán)變動(dòng)的方式有股權(quán)收購(gòu)、債轉(zhuǎn)股、重組置換、無(wú)償劃轉(zhuǎn)等多種方式。 國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)大量的企業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)、置換的案例，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和賬務(wù)處理進(jìn)行明確規(guī)定，根據(jù)筆者的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，本文主要探討國(guó)有企業(yè)（非上市公司）股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理方式。

一、股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)概述

股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是指國(guó)有股無(wú)償劃撥，國(guó)有股受讓方一定為國(guó)有獨(dú)資公司，其實(shí)質(zhì)是公司控制權(quán)轉(zhuǎn)移和管理層重組，目的是調(diào)整、理順國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)體系，利用優(yōu)勢(shì)公司管理經(jīng)驗(yàn)常新提高國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率。股權(quán)無(wú)償劃撥是我國(guó)產(chǎn)權(quán)重組中特殊的并購(gòu)形式，是政府通過(guò)行政手段將產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥給并購(gòu)公司的行為，是一種比較純粹的政府行為。股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般由地方政府和行業(yè)主管部門牽頭實(shí)施，無(wú)償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)只能是國(guó)有股權(quán)，股權(quán)的變動(dòng)對(duì)公司的持有者沒有損失。

（一）股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的性質(zhì)：國(guó)有企業(yè)之間的資產(chǎn)重組并購(gòu)。

（二）股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的優(yōu)點(diǎn)在于：交易成本低，簡(jiǎn)便易行。政府直接參與，整個(gè)過(guò)程幾乎沒有阻力，而收購(gòu)的成本也接近于零；有利于更好地發(fā)揮公司的融資功能及區(qū)域產(chǎn)業(yè)調(diào)整。

（三）股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的只能是劃出公司的國(guó)有股權(quán)，而且只能在國(guó)有資產(chǎn)的所有者中進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。

二、股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)

根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的工作流程包含：（一）無(wú)償劃轉(zhuǎn)的可行性論證報(bào)告；（二）劃轉(zhuǎn)雙方關(guān)于同意劃轉(zhuǎn)的股東會(huì)決議；（三）劃出方應(yīng)當(dāng)就無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)通知本公司債權(quán)人，并制定相應(yīng)的債權(quán)處置方案；（四）劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)當(dāng)組織被劃轉(zhuǎn)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定開展審計(jì)或清產(chǎn)核資，以中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)劃出方國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資結(jié)果作為企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的依據(jù)；（五）劃轉(zhuǎn)雙方協(xié)商一致后，應(yīng)當(dāng)簽訂企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議；（六）劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)批復(fù)文件及劃轉(zhuǎn)協(xié)議，進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，按規(guī)定辦理產(chǎn)權(quán)登記等手續(xù)。

三、股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理

國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)大量的內(nèi)資企業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)、置換的案例，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和賬務(wù)處理進(jìn)行明確規(guī)定。業(yè)內(nèi)也分對(duì)股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理也存在不同的意見，有人認(rèn)為股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)應(yīng)定義為投資的收回與再投入，賬務(wù)處理應(yīng)該參照 第7號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》；有人認(rèn)為是捐贈(zèng)行為，應(yīng)參照捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

筆者結(jié)合自己的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不屬于投資，因?yàn)楣蓹?quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不需支付對(duì)價(jià)，也不需回報(bào)，與投資的屬性相背離。股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)也不應(yīng)屬于捐贈(zèng)，因?yàn)榫栀?zèng)行為在會(huì)計(jì)核算上是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，不會(huì)影響所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，而股權(quán)劃轉(zhuǎn)是股東權(quán)益重大變動(dòng)，必將影響所有者權(quán)益。筆者認(rèn)為股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)其實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，應(yīng)該通過(guò)資本公積的增加和減少體現(xiàn)。

對(duì)于股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)，需要進(jìn)行賬務(wù)處理的是清產(chǎn)核資環(huán)節(jié)及賬務(wù)調(diào)整環(huán)節(jié)。劃出方和劃入方又分為同一控制下的股權(quán)劃轉(zhuǎn)及非同一控制下的股權(quán)劃轉(zhuǎn)，因最終控制方不同，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的基本核算方法也分為成本法和權(quán)益法兩種方法，因此對(duì)于劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理也不相同。

（一）同一控制下的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)。同一控制下的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，由于劃出方和劃入方均采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，不用考慮清產(chǎn)核資環(huán)節(jié)對(duì)劃轉(zhuǎn)股權(quán)的價(jià)值影響，根據(jù)賬面成本核算被劃轉(zhuǎn)股權(quán)。即對(duì)于劃入方而言，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積-其他資本公積；對(duì)于劃出方而言，應(yīng)按照所劃出股權(quán)投資的原賬面價(jià)值，借記“資本公積-資本溢價(jià)”（如果資本公積不足沖減，則依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)），貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

（二）非同一控制下的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)。非同一控制下的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指劃出方和劃入方不是受同一最終控制方控制， 劃出方對(duì)劃出股權(quán)采用的可能是成本法，也可能是權(quán)益法，這里只討論劃出方采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的方法。劃出方首先應(yīng)該根據(jù)中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)劃出方國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資結(jié)果調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，相應(yīng)增加或減少“資本公積-其他資本公積”，相對(duì)增加或減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng)”。劃出方在股權(quán)劃轉(zhuǎn)協(xié)議批準(zhǔn)后應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”全部的賬面成本，沖減“資本公積-其他資本公積”（如果資本公積不足沖減，則依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）。

劃入方則需根據(jù)中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)劃出方國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資結(jié)果及劃轉(zhuǎn)股權(quán)比例借“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“資本公積-其他資本公積”。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的情況單獨(dú)規(guī)定，建議賬務(wù)處理也應(yīng)參考本單位的實(shí)際情況，以真實(shí)準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為方向進(jìn)行賬務(wù)處理。（作者單位為杭州交通投資建設(shè)管理有限公司）